REGIME FISCALE DEGLI IMMOBILI

L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 12 dell’1 marzo scorso ha fornito ulteriori chiarimenti in merito alle norme contenute nel decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006 e successive modifiche e relative alla revisione del regime fiscale delle cessioni e locazioni di fabbricati (articolo 35, commi da 8 a 10-sexies).
La circolare dopo la premessa tratta:

• Rettifica della detrazione IVA già operata in base alla normativa previgente al decreto legge.
• Immobili pertinenziali.
• Acconti fatturati in regime di applicazione dell'IVA.
• Riscatto di immobili in leasing: base imponibile ai fini delle imposte ipotecaria e catastale.
• Affitto di azienda.
• Locazione di aree con sovrastante impianto di lavaggio classificate nella categoria catastale D7.
• Sublocazioni.
• Profili negoziali relativi al contratto di locazione.
• Appartamenti per vacanze.
• Ultimazione del fabbricato.
• Cessione di fabbricato non ultimato.
• Cessione di fabbricato per atto della pubblica autorità.

Rettifica della detrazione IVA
L'articolo 35, comma 9, del decreto legge ha limitato, in sede di prima applicazione delle nuove regole di tassazione degli immobili, l'obbligo di rettificare la detrazione operata in base al previgente regime IVA, che prevedeva l'imponibilita' all'imposta per molte delle cessioni e delle locazioni di fabbricati divenute successivamente esenti in base al decreto legge.
A tal fine, sono stati dettati criteri differenti a seconda che l'immobile considerato sia strumentale o abitativo e, in quest'ultima ipotesi, inoltre, a seconda che il soggetto che effettua l'operazione sia o meno impresa costruttrice o di ristrutturazione.
La limitazione dell'obbligo di rettificare la detrazione gia' operata, prevista in misura piu' ampia per gli immobili abitativi, maggiormente interessati dal regime di esenzione, si pone in accordo con i principi espressi dalla giurisprudenza comunitaria in materia di tutela del legittimo affidamento. In base ai suddetti principi, in presenza di radicali trasformazione dell'impianto normativo, vengono fatti salvi i comportamenti adottati dai contribuenti sulla base della normativa previgente.
L'affrancamento dall'obbligo di rettifica e' previsto esclusivamente per le operazioni per le quali il regime di esenzione si applica in conseguenza delle modifiche introdotte dal decreto legge n. 223 del 2006 e non anche nelle ipotesi in cui l'immobile doveva ritenersi destinato alla effettuazione di operazioni esenti gia' in base al normativa antecedente al 4 luglio.

Immobili pertinenziali
Essendo possibile, pertanto, individuare nella disciplina vigente un principio generale in base al quale gli immobili destinati ad uso abitativo assumono una connotazione fiscale propria ed autonoma rispetto agli altri fabbricati, occorre riservare particolare attenzione al trattamento applicabile alle cessioni di unità immobiliari che, ancorchè rientranti nelle categorie catastali che contraddistinguono i fabbricati strumentali (ad esempio box e cantine, rientranti nelle categorie C/6 o C/2), sono destinate al servizio di abitazioni, ai sensi dell’articolo 817 del codice civile.
Si deve ritenere, in proposito cha la sussistenza del vincolo pertinenziale, rendendo il bene servente una proiezione del bene principale consente di attribuire alla pertinenza la medesima natura del bene principale.

Riscatto di immobili in leasing
L’articolo 35, comma 10-ter, del decreto legge n. 223 stabilisce particolari criteri per l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale dovute, tra l’altro, in relazione all’acquisto di immobili strumentali da concedere in locazione finanziaria. E’ previsto, infatti, che, a partire dal 1° ottobre 2006, le imposte ipotecarie e catastali sono ridotte alla metà.
Analogo trattamento è previsto per il riscatto da parte dell’utilizzatore dell’immobile concesso in locazione finanziaria. Inoltre, il comma 10-sexies del medesimo articolo 35 prevede che in sede di riscatto del bene le somme corrisposte a titolo di imposta proporzionale di registro sui canoni di locazione possano essere portate a scomputo di quanto dovuto a titolo di imposte ipotecarie e catastali. Il sistema delineato lascia intendere che il legislatore, anche se ha ricondotto le locazioni finanziarie nel regime di tassazione indiretta previsto per le locazioni, ha tuttavia inteso, in sede di riscatto del bene, dare rilievo alla sostanza economica e quindi alla causa di finanziamento tipica del contratto di leasing.

Ultimazione del fabbricato
L’attuale formulazione dei numeri 8, 8-bis e 8-ter dell’articolo 10 del DPR n. 633 del 1972, collega al momento dell’ultimazione della costruzione del fabbricato o al momento dell’ultimazione degli interventi di recupero, di cui all’articolo 31, primo comma, lettere c), d) ed e) della legge n. 457 del 1978, il regime Iva applicabile.
Le disposizioni sopra citate considerano, infatti, quale elemento necessario affinché la locazione o la cessione dell’immobile non ricada nel regime di esenzione Iva, che l’immobile sia locato o ceduto dall’impresa di costruzione entro quattro anni dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione o dei sopraindicati interventi di recupero.
Si ritiene che il concetto di ultimazione della costruzione o dell’intervento di ripristino dell’immobile, al quale si ricollega il regime impositivo dell’operazione, debba essere individuato con riferimento al momento in cui l’immobile sia idoneo ad espletare la sua funzione ovvero sia idoneo ad essere destinato al consumo. Pertanto, come già precisato con circolare n. 38/E del 12 agosto 2005 in materia di accertamento dei requisiti “prima casa”, si deve considerare ultimato l’immobile per il quale sia intervenuta da parte del direttore dei lavori l’attestazione della ultimazione degli stessi, che di norma coincide con la dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli articoli 23 e 24 del DPR 6 giungo 2001, n. 380. Inoltre, si deve ritenere “ultimato” anche il fabbricato concesso in uso a terzi, con i fisiologici contratti relativi all’utilizzo dell’immobile, poiché lo stesso, pur in assenza della formale attestazione di ultimazione rilasciata dal tecnico competente si presume che, essendo idoneo ad essere immesso in consumo, presenti tutte le caratteristiche fisiche idonee a far ritenere l’opera di costruzione o di ristrutturazione completata.
Con riferimento ai fabbricati in corso di ristrutturazione si precisa che la relativa cessione si deve ritenere imponibile ad IVA a condizione che i lavori edili siano stati effettivamente realizzati anche se in misura parziale. Non è sufficiente, pertanto, la semplice richiesta delle autorizzazioni amministrative alla esecuzione dell’intervento perché il fabbricato possa considerarsi in fase di ristrutturazione. Se è stato richiesto o rilasciato il permesso a costruire o è stata presentata la denuncia di inizio attività ma non è stato dato inizio al cantiere, il fabbricato interessato non può essere considerato, ai fini fiscali, come un immobile in corso di ristrutturazione.