Superbonus 110%, SAL e stato finale: le condizioni per la cessione del credito

Nel tema dei bonus fiscali agevolati nella misura del 110% è necessario elaborare due stati d’avanzamento lavori in quelle circostanze nelle quali si determini avvalersi, in luogo della detrazione, delle opzioni sconto in fattura e cessione del credito.

Superbonus 110%: la cessione del credito a SAL

Consolidato è il dettame normativo di cui al c.1-bis dell’art.121 del Decreto Rilancio laddove recita: “L’opzione di cui al comma 1 può essere esercitata in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori. Ai fini del presente comma, per gli interventi di cui all’articolo 119 gli stati di avanzamento dei lavori non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo e ciascuno stato di avanzamento deve riferirsi ad almeno il 30 per cento del medesimo intervento”, derivandone non solo il numero occorrente dei S.A.L., ma pure che ognuno di essi debba effettivamente corrispondere alla realizzazione della quota lavori che lo compone, considerata nell’espressione “intervento complessivo”.

Quest’ultima ammette operare attraverso margini nella stesura della contabilità di cantiere, considerato essa non si riferisca ai soli lavori ma congloba l’ammontare delle somme occorse sino al momento dell’emissione dello stato d’avanzamento da parte del direttore dei lavori, partendo dalla premessa le quantità da calcolarsi abbiano a base i singoli costi così come stimati in fase progettuale con riferimento “principe” ricondotto al Computo Metrico sviluppato dal progettista attraverso l’utilizzo dei prezzi unitari, tra l’altro oggetto di asseverazione circa la congruità dei costi applicati.

Le due condizioni per l'utilizzo delle opzioni alternative

Abbiamo appena citato due condizioni da osservare nella verifica degli stati d’avanzamento lavori:

• l’importo minimo del singolo S.A.L. finalizzato sia alla cessione del credito, che alla dimostrazione di aver realizzato una determinata quantità dell’intervento progettato;
• il significato della locuzione “intervento complessivo” intesa dal legislatore nel dettato dell’art.121 del decreto rilancio.

In corso d’opera, così come avviene in tutta la platea cantieristica, si effettua la contabilizzazione degli interventi affinché imprese e fornitori vengano saldati con pagamenti in acconto ed a saldo, procedura da elaborare equiparandosi al contesto delle opere pubbliche.

Il Direttore dei Lavori predispone la contabilità delle opere realizzate avvalendosi, senza obbligo, ma se lo ritiene necessario, di una determinata tipologia documentale nella quale ricompresi atti tecnico-contabili tra i quali il Libretto delle Misure, il Giornale dei Lavori ed il  Registro di Contabilità.

Terminato l’intervento e calcolati i due S.A.L. come richiesti dalla norma procede con la stesura del “Conto Finale” che, corredato da Relazione Tecnica, rappresenterà il reale ed effettivo termine delle opere.

Condizione, quindi, alla formulazione del Conto finale riguarda gli interventi computati e realizzati, i quali dovranno risultate completati in relazione al sostenimento delle spese ed entro il termine di vigenza dell’agevolazione fiscale, ragion per cui lo stesso stato d’avanzamento lavori e finale viene ricondotto ad una determinata data rispetto alla quale sono stati eseguiti i pagamenti.

La contabilità a S.A.L. comprende importo dei lavori ed ulteriori somme

Nel calcolo della soglia percentuale minima del 30% dei lavori, sia primo che secondo stato d’avanzamento, vi è il chiaro riferimento all’intervento complessivo, ne deriva siano oggetto di quantificazione contabile anche ulteriori altri interventi edilizi ricompresi nello stesso progetto, indipendentemente dal fattore fruiscano o meno di bonus fiscali, così come spese accessorie e tecniche.

La Circolare 24/E/2020 dell’Agenzia delle Entrate chiarisce oltremodo anche le spese accessorie concorrano alla “formazione” dell’intervento complessivo, tra queste si citano le:

• spese tecniche occorse per la progettazione (architettonica e strutturale), direzione dei lavori, coordinamento della sicurezza;
• spese tecniche ed amministrative per il rilascio delle asseverazioni, attestazioni e visto di conformità;
• spese per interventi accessori, tra cui citiamo i ponteggi, lo smaltimento dei materiali e degli impianti oggetto di sostituzione;
• spese per lavori strettamente necessari ai fini della realizzazione dell’intervento principale, ad esempio gli oneri da versare al comune, imposte di bollo e spese varie;
• oneri per la sicurezza;
• spese relative agli accorgimenti adottati per far fronte all’emergenza sanitaria da Covid-19;
• oneri fiscali ed IVA.

Nell’elaborare un S.A.L. si terrà conto anche di eventuali acconti corrisposti in data antecedente sia al rilascio del titolo abilitativo edilizio o alla trasmissione dello stesso presso lo sportello unico per l’edilizia del comune ove ricade l’immobile, costi inerenti adempimenti necessari per la concretizzazione dell’intervento e che pertanto potranno essere oggetto di cessione.

Primo e secondo S.A.L. non si cumulano

Non trascurabile è l’ulteriore aspetto che, seppur diventato consuetudine, resta comunque oggetto di domanda, il tenore letterale del c.1-bis dell’art.121 del decreto legge 34/2020 (Decreto Rilancio) dispone che primo e secondo stato d’avanzamento lavori non possano essere inferiori al 30% rispetto all’ammontare dell’intervento complessivo, ciò, però, non potrà essere applicato tenendo conto del fattore il secondo S.A.L. raggiunga il 60% se sommato al primo, ma dovrà esso stesso avere un valore non inferiore al citato 30%, ad esempio:

se contabilizzato il primo S.A.L. per una percentuale pari al 42% il successivo non si potrà computare nella misura del 18% quale differenza sino alla concorrenza del 60%, ma dovrà essere non inferiore al 30%, porterà l’intero intervento al raggiungimento del 72% nel complesso.

Diverso è il concetto legato allo stato d’avanzamento finale il quale verrà contabilizzato nella quantità pari alla differenza dovuta per giungere al 100% dell’intervento, ed infatti il c.1-bis dell’art.121 non dispone limite in relazione ad esso, nel caso portato ad esempio, quindi, avrà un’incidenza del 28%.

Sviluppare lo Stato d’Avanzamento dei Lavori

In simbiosi con le procedure utilizzate nella contabilizzazione delle opere pubbliche lo stato d’avanzamento dei lavori si sviluppa utilizzando schemi ben precisi.

Ogni S.A.L. è composto da un frontespizio nel quale si riportano i seguenti dati:

• numero progressivo dello stato d’avanzamento;
• nominativo del committente;
• oggetto dei lavori;
• luogo di esecuzione dell’intervento;
• dati dell’impresa esecutrice (o delle imprese e fornitori);
• dati inerenti il Contratto d’Appalto.

In generale la dicitura trascritta nel frontespizio riporta: “Stato d’Avanzamento Lavori n. (1 o 2) a tutto il 29 gennaio 2022”, il riferimento alla data, come già citato, nel riportare “a tutto il” va tradotto in termini di effettiva realizzazione dell’intervento sino al momento nel quale viene il S.A.L. viene emesso dal Direttore dei Lavori.

Lo stato d’avanzamento lavori riguarderà, come prima accennato, una determinata quantità eseguita delle opere ed in correlazione alla quantificazione sviluppata a misura nel computo metrico estimativo e secondo l’applicazione dei prezzi unitari come disposto dal Decreto Rilancio secondo le ulteriori disposizioni del Decreto “Requisiti” del MISE 08/08/2020, ma non solo, lo stesso dovrà fare riferimento anche alle pattuizioni contrattuali tra impresa/e e committenza.

Durante lo svolgimento delle opere seguito un determinato crono-programma che ne regoli l’andamento ci si dovrà attenere con particolare riguardo ad uno dei requisiti richiesti nelle procedure Superbonus, ovvero il periodo temporale compreso tra la data di inizio lavori e la loro contabilizzazione in riferimento allo svolgimento degli interventi “trainanti” ed allo svolgimento degli interventi “trainati” di cui all’art.119 D.L. 34/2020, in quanto questi ultimi dovranno essere ricompresi nel periodo di realizzazione dei primi e non essere realizzati autonomamente, ragion per cui se viene concluso l’intervento trainante ed iniziata la sostituzione degli infissi (intervento trainato) contabilizzando quest’ultima a parte non potrà fruire dell’incentivo fiscale di cui al Superbonus 110%, ma beneficierà delle previgenti agevolazioni del 50% (ristrutturazione edilizia) o del 65% (riqualificazione energetica).

Computo S.A.L. non su singola categoria di intervento

Come già riportato il calcolo dello stato d’avanzamento lavori è improntato sull’importo complessivo delle spese sostenute, ciò comporta non sia ammesso contabilizzare la soglia raggiunta sul singolo massimale o su singola categoria di intervento, pertanto nel cantiere nel quale realizzate varie categorie di lavoro non sarà consentito scorporare le stesse.

Ciò è stato chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la risposta all’Interpello 538/2020 “Superbonus- interventi di riduzione del rischio sismico di un edificio C/2con cambio di destinazione in residenziale - opzione per la cessione o losconto in luogo delle detrazioni - Articolo 119 comma 4, e articolo 121 deldecreto legge 19 maggio 2020, n. 34 (decreto Rilancio)”, argomentata  sulla fruizione del Superbonus per interventi di riduzione del rischio sismico di un edificio censito in categoria C/2.

Il contribuente chiede in merito all’esercizio dell’opzione per la cessione del credito e lo sconto in fattura in luogo delle detrazioni fiscali, in particolare come effettuare il computo del primo S.A.L., ovvero se la quota del 30% dell’intervento debba calcolarsi sull’ammontare massimo di spesa agevolabile di € 96.000,00 attribuito al Sismabonus.

L’Amministrazione finanziaria afferma che in riferimento a ciascuno stato di avanzamento dei lavori occorre ricondursi all’importo complessivo delle spese, relativamente all’intero e non all’importo massimo di spesa ammesso all’agevolazione, non essendo concesso computare lo stato d’avanzamento lavori sulla base del singolo massimale.

Risposta nella quale viene citato l’Allegato 1 al D.M.58/2017, fondamentale per il Sismabonus, necessario per asseverare lo stato d’avanzamento lavori per l’utilizzo dell’opzione della cessione del credito affermando vada inserito per ciascun stato d’avanzamento il costo dei lavori agevolabili stimato in fase di progetto e ribadisce il calcolo vada effettuato sulla base delle somme riportate nel computo metrico di progetto.

Computo S.A.L. interventi antisismici e di efficientamento energetico

Nel caso in cui si realizzeranno contestualmente sia interventi antisismici che di efficientamento energetico il raggiungimento dell’importo dello stato d’avanzamento lavori terrà conto delle opere eseguite relativamente alle quali si giunga alla determinata soglia costituente la quota minima necessaria del 30% per l’emissione dello stato d’avanzamento lavori.

Nella specifica fattispecie l’amministrazione finanziaria nel rispondere all’Interpello 53/2022 “Superbonus- criteri di determinazione dello "Stato di avanzamento lavori (SAL)" per interventi di efficienza energetica e antisismici- Articolo 119 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34” afferma che laddove realizzati interventi antisismici e di efficientamento energetico sia necessario raggiungere l’importo dello stato d’avanzamento lavori comprensivo delle opere effettivamente realizzate, ma mediante conteggi autonomi, ovvero con due distinte contabilità conducenti a due diversi stati d’avanzamento dei lavori, riferiti, rispettivamente, l’uno al Sismabonus e l’altro all’Ecobonus.

La disamina deriva dall’esitare l’oggetto dell’interpello 53/2022 la cui risposta rassegna siano richieste diverse competenze tecniche richieste nell’una e nell’altra categoria di agevolazione relativamente alle asseverazioni rese ai sensi dei commi 13 e 13-bis dell’articolo 119 del decreto legge 34/2020, in particolare l’asseverazione per il sismabonus viene depositata allo sportello unico per l’edilizia, mentre l’asseverazione per l’ecobonus viene telematicamente trasmessa all’ENEA.

Ed è anche nel contenuto della risposta all’Interpello 53/2022 che l’Agenzia delle Entrate cita le diverse linee guida approvate quali quelle di cui al Decreto del MISE 06 agosto 2020 “Requisiti tecnici per l’accesso alle detrazioni fiscali per la riqualificazione energetica degli edifici” e “Requisiti delle asseverazioni per l’accesso alle detrazioni fiscali per la riqualificazione energetica degli edifici”, nonché, in materia di sismabonus quelle di cui al Decreto MIT n.58 del 28 febbraio 2017 “Sisma Bonus - Linee guida per la classificazione del rischio sismico delle costruzioni nonché le modalità per l’attestazione, da parte di professionisti abilitati, dell’efficacia degli interventi effettuati, finalizzate ad affermare testualmente “[…] qualora, come nel caso di specie, sul medesimo immobile siano effettuati sia interventi di efficienza energetica sia interventi antisismici, ammessi al Superbonus, la verifica dello stato di avanzamento dei lavori, è effettuata separatamente per ciascuna categoria di intervento agevolabile”.

Esempi relativi al calcolo dello stato d’avanzamento lavori

a) edificio unifamiliare: efficientamento energetico comprensivo degli interventi trainati ed adozione di misure antisismiche:

b) edificio unifamiliare: efficientamento energetico comprensivo degli interventi trainati, adozione di misure antisismiche, interventi accessori strettamente correlati alla ricostruzione dell’edificio:

I due esempi dimostrano come non vi sia alcuna differenza nel computo, a contabilità separata o unica, in relazione al risultato finale, considerato che nei casi in cui si calcoli il 30% dell’intervento in ecobonus ed il 30% dell’intervento in sismabonus, nel complesso quanto ottenuto è sempre pari al 30% dell’intervento complessivo.

c) edificio unifamiliare: efficientamento energetico comprensivo degli interventi trainati, adozione di misure antisismiche, interventi accessori strettamente correlati alla ricostruzione dell’edificio, ulteriori interventi non agevolati (trattasi di lavori non correlati/collegati alle detrazioni):

Il terzo esempio dimostra che pur raggiungendo il 30% degli interventi di efficientamento energetico e di miglioramento sismico, ma non il 30% di altri ulteriori interventi, nel caso in oggetto pari ad €3.600,00, la condizione non potrà essere considerata soddisfacente per il rispetto dell’adempimento occorrente per poter effettuare la cessione del credito, avendo, appunto, contabilizzato sul totale dell’importo globale di €232.600,00 una quantità pari ad € 66.180,00 corrispondente al 28,452%.

Il vincolo posto al 30 giugno 2022 dalla Legge di Bilancio

Per gli edifici unifamiliari condizione per la fruizione dell’agevolazione fiscale del 110% con differimento al 31 dicembre 2022 è la realizzazione della quota lavori non minore al 30% dell’intervento complessivo da certificarsi entro il termine del 30 giugno 2022.

In merito alla contabilizzazione del 30% si richiama, oltre alla lettura del testo del presente articolo, anche  la Risposta dell’Agenzia delle Entrate all’Interpello 791/2021 con la quale confermato la percentuale lavori vada commisurata all’intervento nel suo complesso. Procedimento da seguire non per le finalità legate alla cessione del credito bensì per la computazione di cui al c.8-bis dell’art.119 del Decreto Rilancio, come sostituito dalla Legge di Bilancio 2022.

In ogni caso resta fermo come nell’una o nell’altra ipotesi, ovvero nel calcolo a contabilità unica o separata, il risultato ottenuto, come già riportato, non attiene alcuna differenziazione, giungendo in ogni caso e sempre alla quota percentuale calcolata, nei casi in ispecie, del 30%.

In sintesi così’è lo Stato d’Avanzamento Lavori

Nei procedimenti legati alle agevolazioni fiscali tra i termini e le definizioni ormai abituali vi è l’acronimo “S.A.L.”, documento tecnico-contabile contabilizzato e reso dal Direttore dei Lavori, costituente l’attestazione circa l’avvenuta effettuazione di una determinata quantità di lavori, formalizzante l’importo spettante all’appaltatore.

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