Appalti pubblici e clausole penali: quale imposta si applica?

In caso di Accordo Quadro e Contratti Applicativi stipulati nell'ambito degli appalti pubblici dei "settori speciali" di cui al D.lgs. n. 50/2016, contenenti clausole penali e clausole relative agli interessi di mora, quale trattamento fiscale si applica, in termini di imposta di registro?

Imposta di registro per penali e interessi di mora negli appalti pubblici: la risposta del Fisco

Si tratta dell’interessante quesito, oggetto della risposta n. 246/2022 dell’Agenzia delle Entrate, presentato da una società che, con Accordo Quadro, ha affidato un’altra la progettazione esecutiva, l'esecuzione dei lavori di manutenzione straordinaria e le forniture per la manutenzione di alcune opere civili della rete ferroviaria.

In particolare:

• nell’Accordo Quadro sono state individuate le condizioni alle quali l'appaltatore si obbliga ad eseguire le prestazioni e le forniture in opera rinviando a successivi Contratti Applicativi la disciplina delle prestazioni che di volta in volta verranno richieste;
• entrambi gli atti presentano clausole penali e clausole relative agli interessi di mora.

Secondo la Società affidataria dei servizi, l'imposta di registro va versata al momento della stipula dell'Accordo Quadro, mentre non sarebbe dovuta nel caso di sottoscrizione dei Contratti Applicativi. In questo secondo caso, il contribuente sarà tenuto a versare l'imposta più onerosa, calcolata in misura proporzionale al valore dell'atto registrato, solo in caso di attivazione delle clausole relative a penali e interessi di mora, ossia di inadempimento e/o tardivo adempimento.

La clausola penale secondo il Codice Civile

Nel rispondere, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che, come previsto dall’art. 1382 c.c., la Clausola Penale è una pattuizione "... con cui le parti convengono preventivamente che, in caso di inadempimento, o di ritardo nell'adempimento uno dei contraenti è tenuto ad una determinata prestazione ha l'effetto di limitare il risarcimento alla prestazione promessa, se non è stata convenuta la risarcibilità del danno ulteriore. La penale è dovuta indipendentemente dalla prova del danno".

Secondo la dottrina civilistica, la clausola penale:

• è una pattuizione mediante la quale le parti stabiliscono ex ante quanto il debitore dovrà pagare, a titolo di penale, ove dovesse rendersi inadempiente, senza che il creditore debba dare la prova di avere subito effettivamente un danno di misura corrispondente;
• è una pattuizione autonoma che si inserisce all'interno di un contratto principale, con una funzione accessoria. Il pagamento che consegue, in caso di inadempimento, dalla stessa clausola è escluso dalla base imponibile IVA, ai sensi dell'articolo 15, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e assoggettato ad imposta di registro ai sensi dell'articolo 40 del TUR (c.d. principio di alternatività IVA/ Registro).

Ciò premesso, con riferimento al trattamento ai fini fiscali della Clausola Penale inserita nei Contratti Applicativi descritti, l’Agenzia ha precisato che, trattandosi di una clausola che accede a contratti a prestazioni corrispettive, occorre preliminarmente accertare se questa pattuizione possa considerarsi alternativamente, per le finalità di cui all'imposta di registro:

• una disposizione derivante e dipendente necessariamente dalle altre disposizioni contenute nel contratto e, come tale, non assoggettabile autonomamente ad imposizione, ai sensi dell'articolo 21, comma 2, del TUR;
• tra la Clausola Penale e le altre disposizioni contenute nel contratto non vi sia un rapporto di connessione necessaria ed inscindibile, con la conseguenza che ciascuna disposizione è sottoposta ad autonoma imposizione, ai sensi dell'articolo 21, comma 1, del TUR.

A questo proposito, si possono distinguere due fattispecie:

1. Clausola Penale inserita nel contratto per volontà delle parti: in questo caso, non sussiste una connessione necessaria tra la clausola ed il contratto, costituendo la prima una pattuizione accessoria con duplice funzione di "coercizione" all'adempimento e di predeterminazione della misura del risarcimento in caso di inadempimento. Troverà, pertanto, applicazione l'articolo 21, comma 1, del TUR, con conseguente tassazione autonoma delle diverse disposizioni;
2. Clausola Penale nel contratto imposta per legge: in tal caso la Clausola Penale rappresenta una pattuizione necessaria ed integrante dello schema negoziale principale (nell'esempio citato il contratto di appalto) e pertanto trova applicazione il secondo comma dell'articolo 21 del TUR, con la conseguenza che il contratto sarà soggetto all'imposta di registro dovuta per la sola disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa.

Differenza tra clausola penale volontaria o imposta

Nel caso in esame, la Clausola Penale è stata apposta per volontà delle parti e non sulla base di un obbligo normativo. A questo proposito,il Fisco ha richiamato il parere ANAC del 4 dicembre 2008, ove è stato osservato che "L'articolo 133, comma 9, del D.Lgs. 12 aprile 2006, ai sensi del quale i progettisti e gli esecutori di lavori pubblici sono soggetti a penali per il ritardato adempimento dei loro obblighi contrattuali, non trova applicazione con riferimento ai contratti pubblici relativi ai settori speciali; per questi ultimi, infatti, valgono le sole norme dei settori ordinari richiamate dall'articolo 206, comma 1, del medesimo decreto legislativo, tra le quali non figura il citato articolo 133".

Ne deriva che, dato che la Clausola Penale è un elemento apposto per volontà delle parti, stante l'assenza di un rapporto di derivazione (connessione) necessaria ed inscindibile tra la stessa e il contratto cui accede, trova applicazione, l'articolo 21, comma 1, del TUR, il quale dispone che “Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto”.

Contratti applicativi con penale: termini e modalità di registrazione

Per quanto riguarda termini e modalità di registrazione dei Contratti Applicativi contenenti la Clausola Penale, l’Agenzia fa presente che, a norma dell’articolo 5, comma 2, del TUR, “le scritture private non autenticate sono soggette a registrazione in caso d’uso se tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto”.

Nel caso in esame, in considerazione del fatto che la Clausola Penale non rappresenta, come detto, una disposizione soggetta a IVA, si produce l’effetto dell’obbligo di registrazione in termine fisso del Contratto Applicativo.

In riferimento alla misura dell’imposta di registro dovuta in sede di registrazione del Contratto Applicativo l’Agenzia stabilisce che:

• a) in relazione alle disposizioni relative alla Clausola Penale trova applicazione la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva di cui all'articolo 27 del TUR secondo cui "Gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell'imposta in misura fissa". La Clausola Penale, infatti, non opera diversamente da una condizione sospensiva: i suoi effetti sono ricollegati al verificarsi di un evento successivo alla registrazione del contratto. Inoltre, il verificarsi degli eventi che fanno sorgere l'obbligazione (tardività/inadempimento) e quindi l'ulteriore liquidazione d'imposta "devono essere denunciati entro venti giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all'ufficio che ha registrato l'atto al quale si riferiscono" ai sensi dell'articolo 19 del TUR, con dell'imposizione proporzionale con aliquota del 3 per cento (ai sensi dell'articolo 9, della Tariffa, parte prima, allegata al TUR), al netto di quanto già riscosso in sede di registrazione (ai sensi dell'articolo 27, comma 2, del TUR).
• b) relativamente alle altre disposizioni del contratto, relative a prestazioni soggette ad IVA, trova applicazione quanto disposto dall'articolo 40 del TUR a mente del quale: "per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all'imposta sul valore aggiunto, l'imposta si applica in misura fissa". Detto trattamento è applicabile anche alla Clausola sugli Interessi di Mora inserita nel Contratto Applicativo ai sensi del d.lgs. n. 231 del 2002, come modificato dal d.lgs. n. 192 del 2012.

Accordo Quadro e obblighi di registrazione

Infine, per quanto riguarda gli obblighi di registrazione dell'Accordo Quadro, l’Agenzia ricorda che esso, ai sensi dell'articolo 3, co.1, lett. iii), del d.lgs. n. 50 del 2016 è "l'accordo concluso tra una o più stazioni appaltanti e uno o più operatori economici, il cui scopo quello di stabilire le clausole relative agli appalti da aggiudicare durante un dato periodo, in particolare per quanto riguarda i prezzi e, se del caso, le quantità previste".

Inoltre come da delibera n. 77 del 16 giugno 2018 dalla Sezione di Controllo per la Campania della Corte dei Conti, l'accordo quadro :

• è un contratto normativo dal quale non scaturiscono effetti reali o obbligatori, ma la cui efficacia consiste nel "vincolare" la successiva manifestazione di volontà contrattuale delle stesse parti;
• non può rimanere fine a sé stesso ma deve essere seguito dalla stipula dei singoli contratti attuativi, affinché possa trovare realizzazione quanto in esso contenuto;
• non realizza da solo la fattispecie dell'affidamento che, al contrario, ricorre solo in presenza di un contratto vincolante tra le parti, ovvero di un contratto attuativo del precedente accordo.

Facendo riferimento a queste considerazioni, il Fisco ritiene che l'accordo quadro non rientri tra gli atti soggetti a registrazione in termine fisso ai sensi e per gli effetti dell'articolo 5 del TUR e che potrà essere registrato volontariamente ai sensi dell'articolo 8 del TUR. Inoltre, non si applica quanto disposto dall’art. 21 del TUR che disciplina le ipotesi in cui le disposizioni eventualmente connesse siano presenti nel medesimo atto e non, come nel caso di specie, in atti distinti.