L’avviamento commerciale nell’esecuzione dell’appalto pubblico

Nell’ambito dell’eventuale contenzioso nell’esecuzione dei lavori pubblici, può accadere che l’amministrazione nutra dubbi e perplessità o per l’accoglimento (e connessa valutazione) o per il rigetto di eventuali richieste dell’appaltatore di indennizzi dei danni immateriali (c.d. intangibili).

L’avviamento commerciale

E’ il caso, fra gli altri, dell’avviamento commerciale, che, nel prosieguo, viene preso in esame solamente per valutarne l’applicabilità o meno, ed in quali limiti, all’appalto dell’opera pubblica.

In particolare, sarà valutato se, ad esempio per una sospensione illegittima o per altre cause che generano ritardi o fermi temporanei nella produzione di cantiere, spetti all’appaltatore il risarcimento degli eventuali pregiudizi provocati, anche per il titolo suddetto, dalla diminuita attività del cantiere stesso. Quest’ultima, infatti, influenzerebbe negativamente anche l’avviamento suindicato ed, in definitiva, le potenzialità future dell’impresa aggiudicataria dell’appalto.

E’ bene precisare, a chiarimento di quanto brevemente esposto, che, non si procederà alla valutazione del citato avviamento, che esula dallo scopo dello studio, ma si esporranno alcune considerazioni di carattere generale, che potrebbero essere utili a coloro che affrontano, per la prima volta, l’argomento.

L’azienda privata e quella che realizza opere pubbliche

I due tipi di aziende indicate nel titolo sono sostanzialmente e geneticamente diversi in quanto si riferiscono a funzioni, produzioni ed utilità diverse.

Per l’azienda privata, può farsi riferimento alla sentenza della cassazione civile n. 12884/2012, che nella massima, nella fattispecie della locazione, precisa che …… l'immobile locato sia effettivamente destinato ad attività che comportino il contatto con il pubblico e che, quindi, sia aperto alla frequentazione diretta ed indifferenziata dei clienti, che abbiano necessità ed interesse ad entrare in contatto con l'impresa.

Per la realizzazione e la gestione di queste aziende, devono essere rispettate, ovviamente, le disposizioni delle norme relative, che non rilevano nel presente studio, mentre è opportuno un breve cenno per l’azienda che realizza opere pubbliche.

L’appaltatore, che intende eseguire opere pubbliche, deve acquisire, fra l’altro, l’attestazione di qualificazione per gli esecutori di lavori pubblici, detta anche attestazione SOA (Società Organismi di Attestazione), per il conseguimento della quale, l’appaltatore deve dimostrare il possesso di tutti i requisiti elencati nel Capo III del d.p.r. 207/2010 e devono essere rispettate le condizioni riportate nel manuale di qualificazione dell’Anac del 16-10-2014 e s.m.i.

Il sistema di qualificazione è basato sulla suddivisione in categorie di lavori, ciascuna con limite di importo. Pertanto, l’appaltatore per potere partecipare alle procedure di aggiudicazione degli appalti pubblici deve essere qualificata nella categoria dei lavori richiesta nel bando per classifica adeguata all’importo dei lavori.

Questa azienda non ha, in generale, rapporti con il pubblico, ma soltanto con la committente pubblica, acquisisce gli incarichi partecipando alle gare d’appalto ed offrendo alla committente condizioni più vantaggiose rispetto agli altri concorrenti. Ne consegue che, a parità di cause originanti danni, gli eventuali risarcimenti, qualora ne sussistessero i presupposti, sono condizionati dalle loro caratteristiche specifiche.

L’avviamento commerciale in generale

Date le numerose attività che vengono definite con l’aggettivo commerciale, è utile, preliminarmente, individuare come, in genere, sia definito l’avviamento in alcune di tali attività.

Si osserva:

1. se fra più imprese, provviste di analoghi mezzi, beni e materiali e che operano nello stesso territorio, alcune producono utili maggiori, minori, nulli o negativi, la differenza fra i gruppi è attribuibile a fattori immateriali o intangibili definiti, nell’insieme, avviamento (cfr infra);
2. l’avviamento (1) - Pag. 156: Sempre in termini di <identificabilità>, è possibile distinguere tra:

• …… beni immateriali in senso stretto: sono i beni dotati di specifica identificabilità che possono essere diritti di origine contrattuale, proprietà intellettuali, relazioni con la clientela o con altri gruppi di interesse;
• …… beni immateriali non identificabili: elemento tipico di questa categoria è l’avviamento (goodwill) ossia il risultato esclusivo dell’azione strettamente interrelata di risorse immateriali, non identificabili disgiuntamente come l’impatto delle soluzioni organizzative adottate, delle capacità manageriali e delle sinergie. Prendendo a base questa classificazione il valore economico dell’azienda proviene dalla somma tra il patrimonio netto rettificato, il valore dei beni immateriali identificabili ed il goodwill. …… ;

3. nella sentenza (2), emessa dalla C.T.R. Lombardia (Commissione Tributaria Regionale) in data 10-10-11, si legge:

1. l’avviamento, oggi, è considerato una “qualità” dell’azienda, sul quale incidono numerosi fattori, dalla clientela all’organizzazione aziendale, dall’ubicazione all’abilità gestoria dell’imprenditore, ecc. L’avviamento viene definito come la capacità dell’azienda di conseguire redditi nel tempo, la sua attitudine ad ottenere utili.

La differenza tra un’azienda di nuova costituzione e un’azienda avviata è proprio quella che l’azienda avviata produce risultati economici in conseguenza dell’organizzazione dei fattori della produzione nell’azienda stessa. E’ una specifica qualità dell’impresa «avviata». L’azienda bene avviata, dunque, fa leva su un aggregato di condizioni immateriali favorevoli che le danno maggiore attitudine a raggiungere i propri obiettivi ed a produrre utili.

Di conseguenza, chi acquista un’azienda funzionante riconosce al cedente un valore di avviamento, volendo evitare i rischi di insuccesso e i costi di impianto. L’avviamento comprende, quindi, una serie di fattori (immateriali) che rendono possibile, per l’imprenditore, il raggiungimento nel futuro di extra profitti. Fattori elencati in soggettivi ed oggettivi. I fattori SOGGETTIVI o PERSONALI sono strettamente inerenti alla personalità dell’imprenditore al suo apporto/impulso lavorativo, alle sue qualità commerciali, alla sua capacità di gestione aziendale. Proprio perché doti personali dell’imprenditore sono fattori non trasferibili, in tal caso è forse più appropriato parlare di qualità dell’imprenditore idonee ad incidere sull’avviamento.

I fattori OGGETTIVI o REALI, invece, sono intrinseci all’organizzazione aziendale ed alle circostanze/congiunture del mercato (3).

I suddetti fattori (cfr nota), invece, riguardano sia aspetti interni, organizzativi e gestionali, e sia esterni, come il posizionamento nell’ambiente in cui opera l’azienda.

2. Date le caratteristiche dell’avviamento è particolarmente difficoltoso risalire a un metodo affidabile di calcolo in relazione al suo valore. …… omissis

Il sistema più utilizzato è quello della capitalizzazione del reddito economico, ovvero il sistema previsto dalla circolare n. 10/93/13876 del 5 aprile 1993, e avallato dal DPR n. 460/1996. Secondo quanto previsto da tale sistema l’avviamento può essere determinato come valore minimo, assumendo il reddito medio dell’ultimo triennio come base di calcolo, e moltiplicando tale valore per un coefficiente fisso pari a 3.

Nella stessa sentenza sono riportate alcune censure al sistema suddetto sia per quanto riguarda il coefficiente suddetto e sia con riferimento ad un caso specifico …… in cui innovazioni di prodotto o l’emersione di prodotti sostitutivi abbiano particolarmente danneggiato l’azienda che, invece, nel triennio precedente presenta un risultato economico particolarmente positivo: in tal caso, i valori calcolati possono essere, a seconda del periodo preso in esame, o sovrastimati o sottostimati.

Vi è riportata, inoltre, la differenza fra un’azienda avviata ed un’altra in fase di costituzione. Un imprenditore, a seconda delle proprie necessità, può essere disponibile ad offrire, per l’acquisto, il maggiore costo, riguardante il compenso per l’avviamento, piuttosto di acquisire direttamente, con i relativi rischi del risultato ed il tempo necessario per ottenerli, la serie di fattori (immateriali), che rendono possibile, per l’imprenditore, il raggiungimento nel futuro di extra profitti.

E’ anche necessario individuare le attività commerciali, per le quali può essere richiesta la valutazione del suddetto avviamento. Infatti, oltre all’esecuzione di strutture, ulteriori attività commerciali riguardano la semplice vendita di oggetti, la costruzione e la vendita di opere edili, la realizzazione e la gestione di capannoni industriali, la vendita del ramo d’azienda, ecc.

L’avviamento non può essere separato dall’azienda e, pertanto, non può essere alienato indipendentemente dalla azienda stessa.

L’avviamento commerciale nell’esecuzione dell’opera pubblica

Un caso particolare di risarcimento riguarda, nel settore dei lavori pubblici, il danno provocato dal mancato ritorno economico, provocato da sospensione illegittima dei lavori.

E’ bene prendere atto non solo che nelle piccole e medie imprese possono prevalere i fattori soggettivi, ma anche che fra l’azienda che lavora nel settore dei lavori pubblici e quella che opera nel comparto privato (rivenditori di beni e appaltatori di lavori privati) alcuni, pochi o molti, fattori oggettivi sono diversi e/o mancanti. Basti pensare, infatti, che le opere pubbliche, i servizi e le forniture di beni sono affidati mediante gare e, conseguentemente, sono poco rilevanti la posizione della sede dell’imprenditore o poco influenti i rapporti personali e la fidelizzazione dei clienti, ecc, che, invece, sono, se non essenziali, certamente rilevanti nei rapporti privati.

L’affidamento dell’appalto pubblico all’impresa e, quindi, i risultati dipendono soprattutto dalla possibilità di quest’ultima a partecipare alle procedure di aggiudicazione degli appalti, vale a dire dalle categorie di lavori in cui risulta qualificata, ai sensi del regolamento e del manuale, e dalle relative classifiche di importo oltre che dal periodo nel quale viene effettuata la valutazione: se l’azienda è nella fase iniziale o se è già consolidata, se è in fase di espansione o di stallo o di contrazione o di perdite di mercati, ecc.

E’ anche opportuno e/o necessario tenere conto del contesto socio economico nel quale si opera, se si è in fase di delocalizzazioni o di finanziamenti di particolari settori come quelli riguardanti le energie rinnovabili, ecc che influenzano, in modo più o meno pesante la gestione e, quindi, l’avviamento di una qualsiasi attività economica.

Assume anche importanza la figura del valutatore, che può essere l’acquirente o il venditore o il mediatore o, in generale, un organo terzo, in merito ai quali, nella fattispecie, non si ritiene di soffermarsi, ma la cui importanza, per l’aspetto qualitativo, è perfettamente intuibile.

Alcune brevi considerazioni, utili per una conoscenza non esaustiva del problema, sono riportate nei paragrafi che seguono.

L’avviamento - La normativa ed il calcolo del danno

L’avviamento, considerato che costituisce la capacità dell’azienda di conseguire redditi nel tempo (cfr retro), non può essere valutato indipendentemente dal valore complessivo dall’azienda stessa della quale, pertanto, è necessario determinare il valore: quest’ultimo è dato dalla differenza fra il valore suindicato ed il valore dei singoli beni, attivi e passivi, dell’azienda.

I vari metodi di calcolo esistenti (patrimoniale, reddituale, misto, innovativi, ecc), però, richiedono sia specialisti della materia e sia una quantità di dati, che, in genere, è difficile acquisire, soprattutto, in tempi brevi.

La normativa, alla quale, nella fattispecie, si fa riferimento, riguarda, in generale, prescrizioni emanate per la determinazione dell’avviamento commerciale al fine dell’imposizione fiscale (4).

Per quanto esposto, il Regolamento, riportato in nota, non può essere utilizzato per il calcolo dell’avviamento commerciale nei lavori pubblici, che richiede, a giudizio di chi scrive, un approccio diverso.

La procedura suddetta, definita, in diversi casi, non solo empirica, ma anche errata, però, è utilizzata per la semplicità rispetto a metodi teoricamente più corretti ma certamente più complessi.

In genere, per aspetti diversi da quello fiscale, può essere ritenuto un discreto riferimento per procedure più esatte.

Un esempio, ricavato da un caso di cessione d’azienda, è riportato in nota (5).

Osservazioni relative ai lavori pubblici - Calcolo della perdita del c.d. avviamento

La procedura, applicata nell’esempio riportato in nota, che è stata criticata dagli esperti per il calcolo del valore sia delle aziende commerciali vere e proprie e sia dell’avviamento delle stesse, presenta ulteriori criticità se si volesse utilizzarlo nel settore dei lavori pubblici. Infatti, tenuto conto che l’appaltatore, in genere, ha cantieri in diverse zone, si osserva, fra l’altro, che:

a. poiché l’avviamento varia nel tempo, in quanto cambiano i fattori oggettivi che lo compongono, sembra poco condivisibile che la perdita di valore sia indipendente dal tempo, che ha provocato il danno. Infatti, nell’ipotesi di una sospensione illegittima, la suddetta perdita, con il metodo di calcolo esposto, sarebbe identica per la durata di un anno o di più anni. E’ ragionevole ipotizzare, invece, che la perdita aumenti al crescere della durata della sospensione.

Si potrebbe pensare, in generale, ad una perdita media giornaliera, come per le spese generali o per l’utile, determinata utilizzando i dati suggeriti da quanto precede;

b. nel calcolo dell’avviamento, deve farsi riferimento non al ricavo annuale di tutti cantieri in corso dell’appaltatore, ma soltanto al valore della produzione di un anno del cantiere per il quale si è avuta l’illegittima sospensione dei lavori e per il quale viene richiesto il risarcimento, anche perché quest’ultimo deve essere richiesto alla committente di quell’opera;

c. la diminuzione del ricavo in un determinato cantiere può essere provocata sia da una sospensione parziale e sia da un fattore oggettivo (cfr retro), che sia anch’esso imputabile alla committente, e che contribuisce, quindi, alla perdita di valore dell’avviamento e per il quale l’appaltatore ha diritto al risarcimento;

d. è improprio, nel settore dei lavori pubblici, definire perdita di avviamento commerciale un pregiudizio, che, con l’avviamento suddetto, ha in comune soltanto la qualifica di bene immateriale.

Se, però, la suddetta perdita di valore è da imputare, in tutto o in parte, all’appaltatore (mezzi e mano d’opera insufficienti o inadeguati, cattiva gestione dell’appalto, obbligazioni contrattuali non rispettate, ecc), è la committente che deve essere indennizzata degli eventuali danni provocati dal ritardo.

Si ipotizzi, per esaminare un caso reale, che, durante l’esecuzione di un’opera pubblica, la committente abbia sospeso i lavori per motivi che i legali dell’appaltore ritengono, tutti o in parte, illegittimi. Nella loro relazione, relativa alle riserve da inserire negli atti contabili per la richiesta del risarcimento dei pregiudizi subiti, conseguenti alla perdita di produzione del cantiere, vengono presi in esame due tipi di danni:

a. le perdite reali di rito: spese generali; mancato e/o ritardato utile dell’impresa; mano d’opera, attrezzature, noli inutilizzati, ecc;

b. i beni immateriali, come il danno curriculare e/o la perdita di chance, dovuti alla perdita di produzione, il cui importo, se non inserito in contabilità, l’appaltatore non potrà utilizzare per accedere alla categoria superiore, partecipare ad ulteriori gare ed aggiudicarsi altri appalti.

Anche se ridondante, è opportuno rammentare che la richieste di risarcimento potranno essere accolte soltanto se giustificate nell’an e nel quantum.

Conclusione

A conclusione delle brevi considerazioni svolte, sembra evidente che la perdita dell’avviamento commerciale è difficile da individuare ed il relativo calcolo complesso da determinare nelle aziende commerciali tradizionali, ma lo è ancora di più negli appalti dei lavori pubblici, in particolare, che sono disciplinati da norme speciali, fra l’altro, oggi, in fase di modifica.

Per la valutazione della perdita dell’avviamento commerciale, non si condivide l’applicazione del d.p.r. n. 460/96, che riporta prescrizioni di carattere fiscale, che non hanno nessun punto in comune con il risarcimento dei danni.

Si ribadisce, in definitiva, che la valutazione dei beni immateriali, come l’avviamento più volte citato, anche se di difficile determinazione, deve essere effettuato come regolamentato dalle norme e dalle decisioni giurisprudenziali.

NOTE

(1) [G. Manzana-M. Iori-Guida alla valutazione d’azienda-Sistema Frizzera 24-Ediz. 2014] - Pag. 160: DEFINIZIONE e PRINCIPALI TIPOLOGIE di INTANGIBILI: un bene immateriale è inteso - ai fini dell’applicazione delle disposizioni tecniche dell’Ivsb - come un’attività non monetaria caratterizzata da specifiche proprietà economiche. Gli intangibili sono privi di consistenza fisica, ma assicurano diritti e benefici economici a chi li detiene.

(2) Commissione tributaria regionale per la Lombardia. - Sezione/Collegio 15 - Cessione di ramo d’azienda - Valutazione dell’avviamento - Criterio della capitalizzazione del reddito. Sentenza n. 16 del 30-01-2012, che sarà utilizzata anche nel prosieguo.

(3) Fattori oggettivi o reali:

- organizzazione sperimentata ed efficiente; -apparato produttivo ottimale; -struttura manageriale;

- validità del settore ricerca e sviluppo; -personale selezionato e qualificato; -medio-alto livello di tecnologia;

- buona localizzazione; -qualità dei macchinari;-vasta gamma di prodotti offerti;

- livello della rete di vendita; -buona conoscenza del mercato e del settore;

- posizionamento e prezzo dei prodotti offerti;-composizione qualitativa e quantitativa del portafoglio clienti;

- efficiente sistema di approvvigionamento delle materie prime o delle merci;

- rapporti proficui con i fornitori; -buona organizzazione delle vendite; -fedeltà dei consumatori;

- fiducia presso finanziatori e garanti; -notorietà; -prestigio presso terzi;

- buon nome goduto; -buona tradizione;

- possesso di brevetti e marchi, autorizzazioni, concessioni,e licenze per l’attività.

(4) D.P.R. 31-07-1996, n. 460 - Regolamento per l'attuazione delle disposizioni previste in materia di accertamento con adesione, con riferimento alle imposte sulle successioni e donazioni, di registro, ipotecaria, catastale e comunale sull'incremento di valore degli immobili.

Art.2, c. 4: Per le aziende e per i diritti reali su di esse il valore di avviamento è determinato sulla base degli elementi desunti dagli studi di settore o, in difetto, sulla base della percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negli ultimi tre periodi d'imposta anteriori a quello in cui è intervenuto il trasferimento, moltiplicata per 3. La percentuale di redditività non può essere inferiore al rapporto tra il reddito d'impresa e i ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle stesse imposte e nel medesimo periodo. Il moltiplicatore è ridotto a 2 nel caso in cui emergano elementi validamente documentati e, comunque, nel caso in cui ricorra almeno una delle seguenti situazioni:

a) l'attività sia stata iniziata entro i tre periodi d'imposta precedenti a quello in cui è intervenuto il trasferimento;

b) l'attività non sia stata esercitata, nell'ultimo periodo precedente a quello in cui è intervenuto il trasferimento, per almeno la metà del normale periodo di svolgimento della attività stessa;

c) la durata residua del contratto di locazione dei locali, nei quali è svolta l'attività, sia inferiore a dodici mesi.

(5) Applicazione, a scopo fiscale, delle disposizioni del d.p.r. n. 460/96 (art. 2, c. 4) nell’ipotesi di cessione d’azienda.

La percentuale da applicare non può essere inferiore al 10,00% (redditività riferita al periodo d’imposta).

Media dei ricavi relativi ai tre anni precedenti l’anno d’imposta:

(2.200.000+1.700.000+1.100.000)/3= 1.666.666,67

Valore dell’avviamento: 1.666.666,67*10,00*3/100= € 500.000.

Qualora dovesse ricorrere uno dei tre presupposti ex art. 2, c. 4, del d.p.r. n.460/96, il coefficiente di amplificazione (remunerazione) sarebbe uguale a 2 ed il valore di avviamento: € 500.000,00*2/3= € 333.333,33.