Cessione immobile a seguito di nuda proprietà: come si calcola la plusvalenza tassabile?

In un approfondimento recente abbiamo affrontato il caso di cessione della nuda proprietà di un appartamento e i risvolti in tema di plusvalenze sorte quando sullo stesso immobile sono stati realizzati interventi edilizi agevolati con il superbonus ex art. 119 del D.L. 34/2020 (Decreto Rilancio). Con il presente contributo si vuole affrontare un altro caso, in cui la cessione dell’immobile avviene dopo la consolidazione della nuda proprietà con il diritto d’usufrutto, con l’attenzione però rivolta verso il tema delle plusvalenze ordinarie ex art. 67, comma 1 lett. b) del TUIR.

Redditi diversi e plusvalenze: esempio pratico

L'art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR, qualifica come redditi diversi "...le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari".

Con un esempio, estremamente pratico, se un contribuente acquistasse un immobile adibito a seconda casa ad un prezzo di 200mila euro e dopo due anni lo rivendesse a 250mila euro, sorgerebbe a carico del venditore una plusvalenza tassabile calcolata su 50mila euro al lordo dei costi ammessi in deduzione ai sensi del successivo art. 68, comma 1, del TUIR.

Ma qual è il termine iniziale per il calcolo dei cinque anni quando nuda proprietà e usufrutto sono acquisiti dal cedente in tempi diversi?

Il caso in osservazione può assumere due fattispecie:

1. Morte dell’usufruttuario e consolidazione del diritto di usufrutto con la nuda proprietà, con successiva vendita dell’immobile;
2. Acquisto del diritto d’usufrutto da parte del nudo proprietario e successiva vendita dell’immobile.

I due casi sono stati rispettivamente trattati dall’Agenzia delle Entrate con due documenti di prassi, non recenti ma ancora validi: Risoluzione 30 maggio 2008 n. 218 e Risoluzione 20 luglio 2009 n. 188.

Nel primo caso, il consolidamento della piena proprietà è avvenuto con la morte dell’usufruttuario, evento che però risulta ininfluente ai fini del calcolo dei cinque anni. Questo è quanto ha precisato l’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione 218/2008 secondo cui assume rilievo il momento di acquisto della nuda proprietà e non quello di estinzione dell'usufrutto.

In particolare, secondo l’Agenzia, data la temporaneità dell’usufrutto prevista dall’art. 979 c.c., in caso di morte del titolare, il diritto di proprietà riacquista automaticamente la propria pienezza, senza bisogno di alcuna forma giuridica di riappropriazione e senza dunque alcun atto di retrocessione. Colui che acquista il diritto di nuda proprietà ha già potenzialmente acquistato il diritto della proprietà integrale. Quindi, quando interviene la consolidazione, il nudo proprietario dell’immobile non acquista un nuovo diritto reale sull’immobile, ma vede riespandersi il diritto di proprietà già presente nel suo patrimonio. Pertanto, in sede di consolidazione della nuda proprietà con il diritto di usufrutto, non trova applicazione l’art. 9 comma 5 del TUIR, il quale stabilisce che “ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento”.

Nel secondo caso, il nudo proprietario acquista volontariamente il diritto d’usufrutto mettendo in essere un atto negoziale attraverso il quale si riappropria delle facoltà insite nel diritto di proprietà che erano state compresse dalla esistenza del diritto di usufrutto gravante sul bene.

Per tale motivo, l’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione 188/2009, ritiene che, ai sensi dell'art. 9, comma 5, del TUIR sopra enunciato, in sede di vendita dell'immobile, ai fini della determinazione della eventuale plusvalenza, tassabile secondo le disposizioni dell’articolo 67, comma 1, lett. b), debbano essere valutate separatamente la nuda proprietà e il diritto di usufrutto, trattandosi di diritti acquistati separatamente e, pertanto oggetto di distinta valutazione economica, concludendo che ai fini reddituali nell'operazione di riacquisto dell'usufrutto e successiva rivendita entro i cinque anni della piena proprietà del bene è ravvisabile l'intento speculativo che sottende alla fattispecie impositiva delineata dall'art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR e che configura l'ipotesi di plusvalenza tassabile.

Conclusione

In conclusione, la data d’acquisto dell’usufrutto entra in gioco nel calcolo dei cinque anni per la verifica dell’imponibilità della plusvalenza insieme alla data di acquisto della nuda proprietà, a differenza di ciò che accade nella consolidazione dei due diritti per la morte dell’usufruttuario dove ha valore solo la data di acquisto della nuda proprietà.

A cura di Dott. Luciano Ficarelli
Dottore Commercialista
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Esperto in bonus edilizi
Abilitato al rilascio del Visto di Conformità