Cessione Superbonus 110% e bonus edilizi: aggiornata la circolare del Fisco

Nuovi importanti chiarimenti per stemperare gli effetti del paragrafo 5.3 della circolare n. 23/E del 2022 relativi alle attività di controllo e profili di responsabilità in tema di utilizzo dei crediti edilizi. A fornirli è direttamente l'Agenzia delle Entrate nella sua nuova circolare n. 33/E pubblicata il 6 ottobre 2022.

Responsabilità solidale solo in caso di dolo e colpa grave

La pubblicazione della nuova circolare del Fisco, spinta dalle richieste arrivate da tutto il comparto dell'edilizia, dal Parlamento e dal sistema bancario, prende in considerazione le recenti modifiche apportate all'art. 121 del Decreto Legge n. 34/2020 (Decreto Rilancio) dall'art. 33-bis del Decreto-Legge 9 agosto 2022, n. 115 (Decreto Aiuti-bis), convertito con modificazioni dalla Legge 21 settembre 2022, n. 142 (modifiche arrivate dopo la conversione in legge).

Una modifica normativa resasi necessaria proprio a seguito dei contenuti del paragrafo 5.3 della precedente circolare del Fisco che intervenendo in modo forse troppo puntuale aveva definito dei particolari profili da verificare per dimostrare la diligenza dei cessionari ed escludere una eventuale responsabilità in caso di violazioni.

Proprio per questo motivo l'art. 33-ter del Decreto Aiuti-bis ha modificato l'art. 14 del D.L. n. 50/2022 (Decreto Aiuti) introducendo i due nuovi commi 1-bis.1 e 1-bis.2:

• il comma 1-bis.1, intervenendo sul comma 6 del citato articolo 121 del decreto Rilancio, ha modificato la disciplina della responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari in presenza di concorso nella violazione, limitandola ai soli casi di dolo e colpa grave, a condizione che siano state rispettate le previsioni di legge e che siano stati acquisiti il visto di conformità, le asseverazioni e le attestazioni prescritte dagli articoli 119 e 121, comma 1-ter, del decreto Rilancio;
• il comma 1-bis.2 ha previsto la possibilità di beneficiare della nuova disciplina anche per i crediti sorti prima dell’introduzione degli obblighi di acquisizione del visto di conformità e delle attestazioni e asseverazioni di cui al comma 1-ter del citato articolo 121, a condizione che il cedente, purché non sia un “soggetto qualificato” e che coincida con il fornitore, acquisisca, ora per allora, la predetta documentazione.

Proprio per far fronte a queste modifiche, l'Agenzia delle Entrate ha pubblicato la nuova circolare che fornisce alcune importanti precisazioni in merito alla responsabilità di tipo amministrativo del fornitore e del cessionario oltre che:

• alcune indicazioni per rimediare a eventuali errori commessi nella compilazione della Comunicazione per l’esercizio dell’opzione per la cessione o per lo sconto in luogo delle detrazioni fiscali di cui all’articolo 121 del decreto Rilancio o nella circolazione dei crediti nella Piattaforma;
• specifiche indicazioni a seguito delle modifiche apportate all’articolo 119 del medesimo decreto Rilancio dal decreto Aiuti, che ha ampliato l’ambito temporale di applicazione del Superbonus nel caso di interventi realizzati su edifici unifamiliari da parte di persone fisiche al di fuori dell’esercizio di arti o professioni o d’impresa.

Responsabilità solidale "ridotta"

Molto interessante sono i paragrafi 2, 3 e 4 della nuova circolare che definisce:

• la disciplina della responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari in presenza di concorso nella violazione;
• gli indici di cui al paragrafo 5.3 della circolare n. 23/E del 23 giugno 2022 - rilevanza probatoria e ulteriori chiarimenti;
• le modifiche alla disciplina delle opzioni per la cessione o per lo sconto in tema di cedibilità ai “correntisti”.

Relativamente al primo punto, dopo aver ricordato i contenuti della normativa ante e post modifica arrivata dal Decreto Aiuti-bis e dopo essersi soffermata sull’elemento soggettivo dell’illecito tributario (dolo o colpa) e sul concorso nella violazione, il Fisco ha chiarito che per la corretta individuazione delle nozioni di dolo e colpa grave, occorre fare riferimento al d.lgs. n. 472 del 1997, che reca disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, e ai chiarimenti già forniti con la circolare n. 180 del 10 luglio 1998, ove si precisa che:

• si considera dolosa, ai sensi del richiamato articolo 5, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997, «la violazione attuata con l’intento di pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta ovvero diretta ad ostacolare l’attività amministrativa di accertamento». Ciò che rileva in questa nozione è la volontà dell’autore della violazione consapevolmente diretta all’evasione, cosicché non è mai possibile considerare doloso quel comportamento che, pur violando la legge tributaria, non persegua intenzionalmente siffatto obiettivo;
• la colpa grave, ai sensi del citato articolo 5, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, sussiste «quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari […]». Essa è, pertanto, connessa all’imperizia o negligenza indiscutibili ovvero, avendo riguardo al possibile errore di diritto, all’impossibilità di dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata. Queste proposizioni definiscono comportamenti caratterizzati da violazioni palesi sia sul piano dei fatti, sia sul piano dell’interpretazione giuridica, tali da comportare l’evidente macroscopica inosservanza di obblighi tributari elementari.

In linea generale, al soggetto che ha concorso in una violazione è irrogata la sanzione prevista per la medesima violazione, a meno che l’errore non sia incolpevole. Le violazioni amministrative di norme tributarie – come stabilito dal predetto articolo 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, che definisce, in termini generali, l’elemento soggettivo rilevante ai fini dell’irrogazione delle sanzioni tributarie – sono, infatti, punibili in caso di dolo o colpa e la sussistenza di tali elementi soggettivi rileva anche con riferimento ai soggetti che hanno concorso all’illecito tributario.

Le condizioni (non esaustive) di dolo e la colpa grave

Di seguito sono descritte alcune ipotesi esemplificative e non esaustive in cui sussistono il dolo e la colpa grave:

• il dolo ricorre quando il cessionario è consapevole dell’inesistenza del credito, come ad esempio nel caso in cui quest’ultimo abbia preventivamente concordato con l’asserito beneficiario originario le modalità di generazione e fruizione dello stesso ovvero qualora il carattere fittizio del credito sia manifestamente evidente ad un primo esame, da chiunque condotto, e ciononostante il cessionario proceda comunque all’acquisizione e alla compensazione dello stesso nel modello F24, traendo un beneficio fiscale indebito correlato al credito inesistente;
• la colpa grave ricorre quando il cessionario abbia omesso, in termini “macroscopici”, la diligenza richiesta, come, ad esempio, nel caso in cui l’acquisto dei crediti sia stato eseguito in assenza di documentazione richiesta a supporto degli stessi o in presenza di una palese contraddittorietà della documentazione prodotta dal cedente (ad esempio, nel caso in cui l’asseverazione si riferisca a un immobile diverso da quello oggetto degli interventi agevolati).

Per i soggetti obbligati di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, l’ipotesi di concorso in violazione sussiste qualora gli stessi procedano all’acquisizione del credito in presenza dei presupposti di cui agli articoli 35 e 42 del d.lgs. n. 231 del 2007, in violazione dell’articolo 122-bis del decreto Rilancio. In particolare, ciò si verifica quando il credito è acquistato nonostante:

• l’operazione sia soggetta all’obbligo di segnalazione in quanto sospetta ai sensi del richiamato articolo 35;
• il cessionario avrebbe dovuto astenersi dall’operazione ai sensi del citato articolo 42.

Le limitazioni della responsabilità in solido

Al fine di limitare la responsabilità in solido del cessionario alle sole ipotesi di dolo o colpa grave – con riferimento ai crediti d’imposta di cui all’articolo 121 del decreto Rilancio sorti prima dell’introduzione degli obblighi di acquisizione dei visti di conformità, delle asseverazioni e delle attestazioni di cui al comma 1-ter del medesimo articolo 121 – ai sensi del comma 1-bis.2 del richiamato articolo 14 del decreto Aiuti, il cedente, «a condizione che sia un soggetto diverso da banche e intermediari finanziari iscritti all’albo previsto dall’articolo 106 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, da società appartenenti a un gruppo bancario iscritto all’albo di cui all’articolo 64 del predetto testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia ovvero da imprese di assicurazione autorizzate ad operare in Italia ai sensi del codice delle assicurazioni private, di cui al decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209, e che coincida con il fornitore, acquisisce, ora per allora, […] la documentazione di cui al citato comma 1-ter» dell’articolo 121 del decreto Rilancio.

In altri termini, la limitazione della responsabilità suddetta, a condizione che, nel rispetto delle previsioni di legge, siano stati acquisiti il visto di conformità, le attestazioni e le asseverazioni prescritte, opera:

• ab origine, per i crediti d’imposta sorti ai sensi dell’articolo 119 del decreto Rilancio (Superbonus), per i quali è sempre stata obbligatoria l’acquisizione della predetta documentazione per l’esercizio delle opzioni dello sconto in fattura e della cessione;
• dall’introduzione dell’obbligo di visto di conformità, attestazioni e asseverazioni previsto dal comma 1-ter dell’articolo 121 del decreto Rilancio (in vigore dal 12 novembre 2021), per i crediti d’imposta relativi agli altri bonus edilizi.

Con riferimento, invece, ai crediti oggetto di cessione per i bonus edilizi diversi dal Superbonus, sorti antecedentemente alla previsione dei citati obblighi documentali, l’acquisizione, ora per allora, da parte del fornitore che cede il credito, della documentazione prevista dal comma 1-ter dell’articolo 121 (visto di conformità, asseverazioni e attestazioni) limita la responsabilità solidale in capo al cessionario del medesimo fornitore – nonché dei successivi cessionari in possesso della medesima documentazione richiesta dalla norma in questione – solo in caso di dolo o colpa grave.

Con riferimento, inoltre, alle opere già classificate come “attività di edilizia libera” e per gli interventi, diversi da quelli di edilizia libera, di importo complessivo non superiore a 10.000 euro, eseguiti sulle singole unità immobiliari o sulle parti comuni dell’edificio, per i quali il comma 1-ter dell’articolo 121 del decreto Rilancio esclude – fatta eccezione per gli interventi relativi al c.d. Bonus facciate di cui all’articolo 1, comma 219, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 – l’obbligo del rilascio del visto di conformità e delle relative attestazioni di congruità della spesa, attesa la ratio agevolativa della norma in commento, che, a fronte della presenza della richiamata documentazione, attenua la responsabilità solidale in caso di concorso in violazione, si ritiene che tali effetti possano operare anche in relazione ai crediti per i quali il citato articolo 121, comma 1-ter, non pone un obbligo al rilascio della predetta documentazione per fruire delle opzioni alternative alla detrazione, a condizione che il fornitore cedente la acquisisca «ora per allora». Si precisa, in linea con quanto già chiarito con la circolare del 23 giugno 2022, n. 23/E, paragrafo 6.1, e alle condizioni ivi stabilite, che la limitazione della responsabilità solidale in caso di concorso in violazione per i fornitori opera anche per il general contractor che effettua lo sconto in fattura ai sensi dell’articolo 121 del decreto Rilancio.