Cessione di terreni con unità collabenti: è prevista esenzione IVA?

Nel caso di cessione di terreni con edifici strumentali classificati come unità collabenti destinate alla demolizione e ricostruzione, è prevista l’esenzione IVA oppure l’operazione è soggetta a tassazione ordinaria? A chiarire la questione è l’Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 554/2022.

IVA su cessione terreni con edifici strumentali collabenti: la risposta del Fisco

Il caso è stato presentato da una società proprietaria di un terreno sul quale insiste un complesso edilizio composto da cinque edifici collabenti (cat. F/2), in via di demolizione e ricostruzione nonché di conversione urbanistica con destinazione residenziale.

In previsione della cessione a una società immobiliare, si chiede quale sia la corretta qualificazione da attribuire alla proprietà:

• terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, o comunque manufatti ancora inseriti nel circuito produttivo da assoggettare ad IVA per obbligo di legge e alle altre imposte indirette in misura fissa?
• "vecchi" fabbricati strumentali, costruiti da più di cinque anni e sui quali negli ultimi cinque anni non sono stati effettuati interventi di ripristino, da assoggettare al regime naturale di esenzione IVA ex art. 10, comma 1, n. 8-ter), d.P.R. n. 633/1972 (cd. "Decreto IVA"), salvo opzione per l'imponibilità da parte del cedente, nonché ad imposte ipotecarie e catastale in misura proporzionale, oltre a imposta di registro in misura fissa?

La disciplina IVA per cessione di immobili strumentali

Nel rispondere al quesito, il Fisco ha ricordato che, ai fini dell'assoggettamento all'imposta delle cessioni di immobili effettuate da soggetti passivi, la disciplina IVA prevista dai numeri 8-bis) e 8-ter) dell'art. 10 del Decreto IVA distingue gli immobili strumentali da quelli abitativi, prevedendo per questi ultimi un generale regime di esenzione.

Le cessioni di fabbricati strumentali costituiscono, invece:

• operazioni imponibili quando effettuate "...dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 31, primo comma, lett. c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457;", e a condizione che la cessione avvenga "...entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento...";
• operazioni esenti in tutti gli altri casi ferma restando la possibilità per il cedente di optare, nel relativo atto, per l'imponibilità (art. 10, numero 8-ter del Decreto IVA).

La circolare n. 27/E del 4 agosto 2006 ha chiarito che la distinzione tra gli immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata in base al criterio oggettivo della classificazione catastale degli stessi, a prescindere dal loro effettivo utilizzo.

Quindi la classificazione catastale al momento della cessione è il criterio di riferimento principale, indipendentemente dalla destinazione di fatto, successiva alla vendita, fatta salva ovviamente la possibilità per l'amministrazione finanziaria di procedere a diverse valutazioni in presenza di eventuali circostanze rilevanti fiscalmente, quali clausole specifiche o accordi preventivi.

Va inoltre ricordato che le disposizioni di cui ai citati numeri 8-bis) e 8-ter) non trattano specificamente anche dei fabbricati "non ultimati". Per la circolare n. 12/E del 2007, paragrafo 11, "Ciò induce a ritenere la cessione di un fabbricato effettuata da un soggetto passivo d' imposta in un momento anteriore alla data di ultimazione del medesimo (...) sia esclusa dall'ambito applicativo dei richiamati nn. 8-bis) e 8-ter) dell'articolo 10 del d.P.R. n. 633 del 1972 trattandosi di un bene ancora nel circuito produttivo, la cui cessione, pertanto, deve essere in ogni caso assoggettata ad IVA". La stessa circolare specifica anche che un fabbricato si intende ultimato "al momento in cui l'immobile sia idoneo ad espletare la sua funzione ovvero sia idoneo ad essere destinato al consumo".

Infine, la Corte di Giustizia UE, nella sentenza 12 luglio 2012, Causa C-326/11, ha chiarito che l'esenzione IVA "...si applica a un'operazione di cessione di un bene immobile composto da un terreno e da un vecchio fabbricato in corso di trasformazione...quando al momento di detta cessione il vecchio fabbricato risulti demolito solo in parte e si, almeno parzialmente, ancora utilizzato in quanto tale". Sostanzialmente, la totale demolizione e l'impossibilità di utilizzo del fabbricato "come tale" esclude l'esenzione IVA della relativa cessione che ricade, invece, nell'ordinario regime di imponibilità.

Nel caso in esame, allo stato attuale la Proprietà è censita al catasto nella categoria "F/2 - unità collabenti", tranne la particella censita come "F/1 - aree urbane". Queste categorie catastali non rientrano in nessuna di quelle per le quali è prevista l'esenzione IVA dai numeri 8-bis) e 8-ter) dell'articolo 10 del Decreto IVA.

L’attribuzione della collabenza

Al riguardo si reputa opportuno ricordare che l'attribuzione della "collabenza" è regolata da chiari principi, contenuti nel decreto del Ministro delle Finanze 2 gennaio 1998, n. 28 e nella nota n. 29439 del 30 luglio 2013 della Direzione Centrale Catasto e Cartografia dell'Agenzia delle Entrate.

Si tratta in particolare delle costruzioni caratterizzate da un notevole livello di degrado che ne determina una incapacità reddituale temporalmente rilevante. La dichiarazione di collabenza presuppone specifiche verifiche finalizzate ad accertare che l'unità immobiliare, tra cui:

• l'impossibilità di produrre reddito neanche con interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria;
• l'assenza di allacci alla rete di acqua, luce e gas;
• l'impossibilità di essere iscritta in altra categoria catastale (ad esempio, una abitazione può perdere la sua redditività nella sua categoria ma può avere una redditività come locale di deposito ascrivibile nella categoria C/2);
• non consista in una delle tipologie che catastalmente non sono né individuabili e né perimetrabili e cioè quelle unità:
  • a) prive totalmente di copertura e della relativa struttura portante o di tutti i solai
  • b) delimitate da muri che non abbiano almeno altezza di un metro. Infatti, se dovessero verificarsi entrambe queste le circostanze, l'unità immobiliare è ascrivibile alla più consona qualità 280 "Fabbricato diruto" del catasto terreni.

In conclusione, la classificazione catastale del fabbricato "al momento della cessione" resta, in generale, il criterio di riferimento principale per applicare il regime di esenzione IVA previsto dai numeri 8-bis) e 8-ter) dell'articolo 10 del Decreto IVA, indipendentemente dalla destinazione di fatto, successiva alla vendita.

Se quindi all'atto della cessione la Proprietà è effettivamente inquadrabile nella categoria catastale F/2, in base a elementi oggettivi che ne certifichino lo stato di fatto (ad esempio una pertinente e databile documentazione fotografica, oltre che apposite perizie tecniche, possibilmente asseverate) e che ne offrano una rappresentazione fedele anche dello status quo ante, l’operazione non rientra nel regime di esenzione, bensì in quello ordinario di imponibilità con applicazione dell'IVA nella misura del 22 per cento.

Unità collabenti e detrazioni fiscali per interventi di recupero

Questa ricostruzione, secondo il Fisco non è in contrasto con quanto affermato, da ultimo, nella circolare 25 luglio 2022, n. 28/E, in tema di detrazioni per interventi di recupero del patrimonio edilizio, interventi finalizzati al risparmio energetico e superbonus 110%, secondo cui "le unità collabenti, pur trattandosi di categoria riferita a fabbricati totalmente o parzialmente inagibili e non produttivi di reddito, sono manufatti già costruiti e individuati catastalmente”. Tali interventi sono finalizzati alla conservazione del bene e l'agevolazione spetta a condizione che gli stessi non debbano essere considerati come "nuova costruzione".  

Le altre imposte dovute

Considerato il trattamento IVA delineato e in virtù del principio di alternatività IVA/Registro di cui all'articolo 40, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, il Fisco infine ritiene che:

• l'imposta di registro debba essere applicata nella misura fissa di 200 euro;
• nella stessa misura di 200 euro sono dovute l'imposta ipotecaria, ai sensi della nota all'articolo 1 della Tariffa allegata al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347 (TUIC), e l'imposta catastale, ai sensi dell'articolo 10, comma 2, del medesimo TUIC.