Impianti fotovoltaici: per l'Agenzia delle Entrate sono beni immobili

Gli impianti fotovoltaici di grande potenza (parchi fotovoltaici) realizzati allo scopo di produrre energia da immettere nella rete elettrica nazionale per la vendita vanno considerati a tutti gli effetti, ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, quali beni immobili in quanto la connessione strutturale e funzionale tra il terreno e gli impianti è tale da poterli ritenere sostanzialmente inscindibili, a nulla rilevando che astrattamente sono rimovibili ed installabili in altro luogo.

Impianti fotovoltaici: quando sono dovute le imposte come beni immobili?

Si tratta di un principio di diritto espresso dalla Corte di Cassazione con la sentenza del 14 marzo 2024, n. 6840, con cui è stato respinto il ricorso di un’impresa che chiedeva l'annullamento della sentenza della CTR Lombardia sulla liquidazione delle imposte di registro, ipotecarie e catastali relative a un impianto fotovoltaico di garndi dimensioni, in quanto qualificabile come bene immobile.

Nel caso in esame, l’Agenzia delle Entrate aveva evidenziato come si trattasse di un impianto da considerare bene immobile in quanto di “notevole entità”, rimovibile solo con oneri gravosi ed antieconomici e in ragione della sua classificazione catastale e gli ulteriori elementi richiamati dall’ufficio (la potenza dello stesso, le dimensioni e la autonomia funzionale e reddituale del bene) hanno solamente operato una mera specificazione delle ragioni espresse nella motivazione originaria.

La ricorrente ha contestato la decisione assumendo che l’impianto fotovoltaico non avrebbe potuto essere considerato quale bene immobile perché non integrato al terreno.

In realtà, evidenziano gli ermellini, si tratta di un impianto:

• costituito da 4.544 moduli installati su due lotti di terreno adiacenti estesi mq. 18.500 e 20.000 mq;
• imbullonato al suolo e ancorato in una struttura di sostegno, cosìsì da costituire parte integrante del terreno cui accedeva.

Impianti fotovoltaici: beni mobili o immobili nella prassi del Fisco

Nel valutare la questione, i giudici hanno anche ricordato come la qualificazione degli impianti fotovoltaici come beni mobili o immobili rappresenti un aspetto esaminato in più occasioni in sede di applicazione della normativa fiscale.

• l’Agenzia del Territorio, con risoluzione n. 3 del 6 novembre 2008, nell’affrontare la questione della corretta classificazione e determinazione della rendita catastale delle centrali elettriche a pannelli fotovoltaici, ha ritenuto di poter fare riferimento per analogia alla prassi in merito alle turbine delle centrali elettriche, specificando che:
  • rientrano nella categoria D/1 – Opifici gli impianti fotovoltaici di grande potenza (parchi fotovoltaici) realizzati allo scopo di produrre energia da immettere nella rete elettrica nazionale per la vendita. Tali impianti, unitamente all’immobile su cui insistono, costituirebbero un’unità immobiliare a sé stante (pertanto autonomamente censita in catasto), nella determinazione della cui rendita occorre tener conto anche dei pannelli fotovoltaici;
  • non avrebbero autonoma rilevanza catastale, e costituirebbero semplici pertinenze delle unità immobiliari, le porzioni di fabbricato ove sono stato collocati impianti di produzione di energia aventi modesta potenza e destinati tendenzialmente ai consumi domestici.
• In senso diverso si era pronunciata, invece, l’Agenzia delle Entrate, così la circolare 19 luglio 2007, n. 46/E nell'ambito dell'individuazione dell'aliquota da applicare in sede di ammortamento fiscale dell'impianto fotovoltaico, secondo la quale un “impianto fotovoltaico situato su un terreno non costituisce impianto infisso al suolo in quanto normalmente i moduli che lo compongono (i pannelli fotovoltaici) possono essere agevolmente rimossi e posizionati in un altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità;
• nella successiva circolare 11 aprile 2008, n. 38/E, l’Agenzia delle Entrate, in sede di interpretazione dell’art. 1, commi da 271 a 279 della legge n. 296/2006, relativo al credito di imposta per l’acquisizione di beni strumentali nuovi in aree svantaggiate, ha estensivamente interpretato il riferimento normativo agli impianti e macchinari “diversi da quelli infissi al suolo”, facendovi rientrare “in conformità a quanto contenuto nella circolare 46/E del 19 luglio 2007, emanata in relazione agli incentivi fiscali per gli impianti fotovoltaici, gli impianti e i macchinari che possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità”. In questa circolare è stato, poi, specificato che “ciò vale anche per i beni “stabilmente” e “definitivamente” incorporati al suolo, purché gli stessi possano essere rimossi e utilizzati per le medesime finalità senza “antieconomici” interventi di adattamento. Resta inteso che in taluni casi particolari la qualificazione dei beni quali impianti/macchinari “diversi da quelli infissi al suolo” potrà essere valutata, in concreto e sulla base di valutazioni oggettive, secondo criteri diversi da quelli menzionati che, con diretto riferimento alla specifica fattispecie, possano risultare maggiormente significativi”;
• l’Agenzia delle Entrate ha, infine, ribadito le proprie affermazioni nella circolare 23 giugno 2010 n. 38/E, specificando che “si è in presenza di beni immobili quando non è possibile separare il bene mobile dall’immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità dello stesso o quando per riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbono essere effettuati antieconomici interventi di adattamento”.

Bene immobile: la definizione normativa

Il contenuto delle Circolari non può essere però dirimente, ma bisogna attingere al dato normativo per la corretta qualificazione come bene immobile o immobile.

Proprio per questo la Cassazione ha richiamato:

• l'art. 4 del r.d.l. n. 652 del 1939 secondo cui si “considerano come immobili urbani i fabbricati e le costruzioni stabili di qualunque materiale costituiti, diversi dai fabbricati rurali. Sono considerati come costruzioni stabili anche gli edifici sospesi o galleggianti, stabilmente assicurati al suolo”;
• il successivo art. 5 dello stesso r.d.l. che definisce il concetto di unità immobiliare urbana prevedendo che “si considera unità immobiliare urbana ogni unità di immobile che, nello stato in cui si trova, è di per sé stessa utile ed atta a produrre un proprio reddito (vedi, altresì, artt. 33 ss., d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917). Nella definizione di unità immobiliare non si fa, dunque, alcun riferimento ai materiali utilizzati, né ai sistemi di assemblaggio degli stessi.
• successivamente, l'art. 2, comma 3, del DM MEF 2 gennaio 1998, n. 28, ha evidenziato, tra l'altro, come siano da considerare unità immobiliari “anche le costruzioni ovvero porzioni di esse, ancorate o fisse al suolo, di qualunque materiale costituite, nonché gli edifici sospesi o galleggianti, stabilmente assicurati al suolo, purché risultino verificate le condizioni funzionali e reddituali di cui al comma 1. Del pari sono considerate unità immobiliari i manufatti prefabbricati ancorché semplicemente appoggiati al suolo, quando siano stabili nel tempo e presentino autonomia funzionale e reddituale”;
• l'art. 812 cod. civ., per cui "sono beni immobili il suolo, le sorgenti e i corsi d'acqua, gli alberi, gli edifici e le altre costruzioni, anche se unite al suolo a scopo transitorio, e in genere tutto ciò che naturalmente o artificialmente è incorporato al suolo".

I parchi fotovoltaici hanno natura immobiliare

Proprio in base a quanto previsto dall’art. 812, si può concludere che la possibilità di separazione di un impianto dal suolo non esclude che esso mantenga la sua natura immobiliare.

Per la Corte appare quindi corretto classificare le centrali fotovoltaiche di grandi dimensioni nella categoria dei beni immobili in quanto l'eventuale precarietà dell'elemento materiale dell'ancoraggio al suolo è compensata da considerazioni attinenti al profilo strettamente funzionale.

La messa in opera di un impianto di apprezzabili dimensioni, ivi compresa l'integrazione tra i diversi elementi e il loro allacciamento alla rete elettrica nazionale, lascia, infatti, presupporre un collegamento con il luogo in cui lo stesso è impiantato funzionale ad una duratura utilizzazione del bene in quel determinato posto mentre la precarietà dell'ancoraggio al suolo e l'esportabilità non può in alcun modo comportare un'alterazione dell'originaria funzionalità.

In particolare è stato osservato che in simili ipotesi anche il singolo pannello fotovoltaico, dopo essere stato imbullonato o incastrato nella struttura di sostegno, "assume senza dubbio una natura immobiliare per essere parte componente di un bene immobile, tanto quanto le turbine della centrale elettrica."

Pertanto, pur non perdendo il pannello "immobilizzato" la propria identità reale, la sua condizione di connessione funzionale con il suolo, conseguente al suo ancoraggio alla struttura di sostegno nell'ambito di un parco fotovoltaico, ne modifica la considerazione giuridica. Né rileva ad escludere l'immobilizzazione la sua reversibilità, legata all'agevole spostamento o rimozione dei moduli fotovoltaici.

Inoltre, trattandosi a tutti gli effetti di una centrale elettrica, concorrono al calcolo della rendita gli elementi di connessione strutturale e funzionale intercorrente tra parte immobiliare e parte impiantistica, quali impianti ed i macchinari che, per quanto in sé amovibili, risultino tuttavia strutturalmente e funzionalmente connessi con la centrale al punto da caratterizzarne ed attuarne in maniera essenziale la destinazione produttiva.

Per tutte queste ragioni, il ricorso è stato respinto, confermando la legittimità delle imposte dovute e l'affermazione del principio di diritto in relazione alla normativa vigente ratione temporis: «gli impianti fotovoltaici di grande potenza (parchi fotovoltaici) realizzati allo scopo di produrre energia da immettere nella rete elettrica nazionale per la vendita vanno considerati a tutti gli effetti, ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, quali beni immobili in quanto la connessione strutturale e funzionale tra il terreno e gli impianti è tale da poterli ritenere sostanzialmente inscindibili, a nulla rilevando che astrattamente sono rimovibili ed installabili in altro luogo».