Imposte di bollo per avvio e chiusura lavori pubblici: chiarimenti dal Fisco

I documenti di apertura, sospensione, ripresa e chiusura lavori nell’ambito di contratti pubblici sono soggetti a imposta di bollo: la conferma arriva dall’Agenzia delle Entrate con la risposta n. 130/2023, relativa alla contabilizzazione prevista per la documentazione a carico del Direttore esecutivo ai sensi del D. Lgs. n. 50/2016 (Codice dei Contratti Pubblici) e del DM del 2 marzo 2018, n. 49.

Imposta di bollo e verbali lavori pubblici: la risposta del Fisco

La questione, posta da una stazione appaltante, attiene il trattamento tributario, ai fini dell'imposta di bollo, per la redazione da parte del Direttore dei lavori dei seguenti documenti:

• verbale di avvio dell'esecuzione del contratto;
• verbale di sospensione e di ripresa dell'esecuzione del contratto;
• certificato di ultimazione delle prestazioni;
• certificato di verifica di conformità.

Il RUP e il direttore esecutivo

Sulla questione, il Fisco ha preliminarmente ricostruito il quadro normativo di riferimento, richiamando:

• l'articolo 31 del Codice dei Contratti Pubblici rubricato «Ruolo e funzioni del responsabile del procedimento negli appalti e nelle concessioni», il quale stabilisce che "Per ogni singola procedura per l'affidamento di un appalto o di una concessione le stazioni appaltanti individuano, nell'atto di adozione o di aggiornamento dei programmi (...), ovvero nell'atto di avvio relativo ad ogni singolo intervento per le esigenze non incluse in programmazione, un responsabile unico del procedimento (RUP) per le fasi della programmazione, della progettazione, dell'affidamento, dell'esecuzione. Il RUP (...), svolge tutti i compiti relativi alle procedure di programmazione, progettazione, affidamento ed esecuzione previste dal presente codice, che non siano specificatamente attribuiti ad altri organi o soggetti".
• l'articolo 101 del Codice prevede sulle procedure di esecuzione,  che "L'esecuzione dei contratti aventi ad oggetto lavori, servizi, forniture, è diretta dal responsabile unico del procedimento, che controlla i livelli di qualità delle prestazioni». Il responsabile unico del procedimento, come stabilito nel medesimo articolo del codice dei contratti pubblici si avvale, tra gli altri, «del direttore dell'esecuzione del contratto".

Questa figura è disciplinata dal decreto ministeriale 7 marzo 2018, n. 49, recante "Approvazione delle linee guida sulle modalità di svolgimento delle funzioni del direttore dei lavori e del direttore dell'esecuzione", il quale prevede:

• all'articolo 16 che l'incarico di direttore dell'esecuzione è, di norma, ricoperto dal RUP;
• all’articolo 17 che il direttore dell'esecuzione redige i processi verbali di accertamento di fatti, che devono essere inviati al RUP.

Il verbale di esecuzione dei lavori

Inoltre, all’articolo 19, con riferimento all'avvio dell'esecuzione del contratto, il DM prevede che il direttore dell'esecuzione, dopo che il contratto è divenuto efficace, dà avvio all'esecuzione della prestazione, fornendo all'esecutore tutte le istruzioni e direttive necessarie e redigendo apposito verbale firmato anche dall'esecutore, nel quale sono indicati:

• a) Le aree e gli eventuali ambienti dove si svolge l'attività;
• b) La descrizione dei mezzi e degli strumenti eventualmente messi a disposizione dalla stazione appaltante.

Il verbale di sospensione dell’esecuzione del contratto

Tra i riferimenti normativi, si richiama anche l'articolo 107 del Codice, che prevede la sospensione dell'esecuzione del contratto, disposta per il tempo strettamente necessario, In tutti i casi in cui ricorrano circostanze speciali che impediscono in via temporanea che i lavori procedano utilmente a regola d'arte, e che non siano prevedibili al momento della stipulazione del contratto.

In questi casi, il direttore dei lavori può disporre la sospensione dell'esecuzione del contratto, compilando, se possibile con l'intervento dell'esecutore o di un suo legale rappresentante, il verbale di sospensione.

Il verbale di ripresa dell'esecuzione

In attuazione di quanto appena previsto, l'articolo 23 del decreto ministeriale n. 49 del 2018 individua un'ulteriore tipologia di verbali: in particolare, il direttore dell'esecuzione, quando ordina la sospensione, indica nel verbale da compilare e inoltrare al RUP  anche l'imputabilità delle ragioni della sospensione e le prestazioni già effettuate. Non appena siano venute a cessare le cause della sospensione, il direttore dell'esecuzione lo comunica al RUP, affinché quest'ultimo disponga la ripresa dell'esecuzione.

Entro cinque giorni dalla disposizione di ripresa dell'esecuzione effettuata dal RUP, il direttore dell'esecuzione procede alla redazione del verbale di ripresa dell'esecuzione del contratto, che deve essere sottoscritto anche dall'esecutore e deve riportare il nuovo termine contrattuale indicato dal RUP. Il direttore dell'esecuzione trasmette tale verbale al RUP entro cinque giorni dalla data della relativa redazione.

Inoltre, ai sensi dell'articolo 25 dello stessp decreto n. 49 del 2018, il direttore dell'esecuzione, a fronte della comunicazione dell'esecutore di intervenuta ultimazione delle prestazioni, effettua entro cinque giorni i necessari accertamenti in contraddittorio con lo stesso e, nei successivi cinque giorni, elabora il certificato di ultimazione delle prestazioni e lo invia al RUP, il quale ne rilascia copia conforme all'esecutore.

La verifica di conformità

Infine, l'articolo 102 del Codice, riferendosi alle fasi di "Collaudo e verifica di conformità", prevede al comma 1 che il responsabile unico del procedimento controlla l'esecuzione del contratto congiuntamente al direttore dei lavori peri lavori e al direttore dell'esecuzione del contratto per i servizi e forniture e al comma 2 che "I contratti pubblici sono soggetti a collaudo per i lavori e a verifica di conformità per i servizi e per le forniture".

Verbali di avvio e chiusura lavori: le imposte di bollo

Fatta questa ricostruzione normativa, con riferimento all'applicazione dell'imposta di bollo sulla documentazione a carico del Direttore dei lavori, l’Agenzia delle Entrate ha spiegato che, ai sensi dell'articolo 1 del d.P.R. n. 642/1972, sono soggetti all'imposta gli atti, documenti e registri indicati nell'annessa tariffa.

In particolare, l'articolo 2 della Tariffa, Parte prima, allegata al decreto  prevede l'applicazione dell'imposta di bollo fin dall'origine per le «Scritture private contenenti convenzioni o dichiarazioni anche unilaterali con le quali si creano, si modificano, si estinguono, si accertano o si documentano rapporti giuridici di ogni specie, descrizioni, constatazioni e inventari destinati a far prova tra le parti che li hanno sottoscritti».

Per quanto riguarda il verbale di avvio dell'esecuzione del contratto, individuato dall’articolo 19 del d.m. n. 49 del 2018, considerato che esso contiene le descrizioni delle aree e gli eventuali ambienti dove si svolge l'attività e dei mezzi e degli strumenti eventualmente messi a disposizione dalla stazione appaltante, esso va assoggettato all'imposta di bollo pari a 16 euro per ogni foglio, ai sensi dell'articolo 2 della Tariffa.

Allo stesso modo, l'imposta trova applicazione al verbale di sospensione e di ripresa dell'esecuzione del contratto., poiché descrive, come già precisato dal Codice, «l'indicazione delle ragioni che hanno determinato l'interruzione dei lavori, nonché dello stato di avanzamento dei lavori, delle opere la cui esecuzione rimane interrotta e delle cautele adottate affinché alla ripresa le stesse possano essere continuate ed ultimate senza eccessivi oneri, della consistenza della forza lavoro e dei mezzi d'opera esistenti in cantiere al momento della sospensione».

Per quanto riguarda i certificati di ultimazione delle prestazioni e di verifica di conformità, va applicato l'articolo 4 della Tariffa, che assoggetta all'imposta di bollo fin dall'origine nella misura di 16 euro per ogni foglio gli “Atti e provvedimenti degli organi della amministrazione dello Stato, delle regioni, delle province, dei comuni, loro consorzi e associazioni, delle comunità montane e delle unità sanitarie locali, nonché quelli degli enti pubblici in relazione alla tenuta di pubblici registri, rilasciati anche in estratto o in copia dichiarata conforme all'originale a coloro che ne abbiano fatto richiesta”.