L'IVA in edilizia: come si calcola la giusta aliquota?

Sulla scorta della Circolare 15/E/2018 dell’Agenzia delle Entrate e dei riferimenti normativi in essa contenuti è possibile comprendere quale sia la modalità ai fini della determinazione del valore dell’I.V.A. relativamente ad opere edili, anche in funzione della loro natura e classificazione ai sensi del Testo Unico per l’Edilizia approvato con d.P.R. n. 380/2001.

Individuazione e valore dei beni significativi

Preliminarmente occorre individuare il criterio da utilizzare per individuare quali siano i cd. “beni significativi” nell’ambito di un intervento edilizio, ovvero quali siano quei beni occorrenti per la realizzazione di un determinato gruppo di opere di recupero del patrimonio edilizio. Individuazione valevole anche per l’identificazione delle parti staccate per le quali è necessario valutarne l’autonomia funzionale rispetto al manufatto principale.

Ciò premesso, al fine di poter determinare il valore in questione, anche attraverso la riconduzione alla clausola preliminarmente convenuta tra le parti in sede di sottoscrizione del Contratto d’Appalto, si deve, espressamente, tenere conto dei soli oneri occorsi per la produzione dei citati beni, quindi delle materie prime e della manodopera, in modo scisso rispetto alle lavorazioni effettuate in sede di cantiere.

Con la Circolare 71/E/2020 dell’Agenzia delle Entrate si può apprendere la determinazione debba effettuarsi “in base ai principi di carattere generale che disciplinano l’imposta sul valore aggiunto e, in particolare, tenendo conto della norma di cui all’articolo 13 del d.P.R. n. 633 del 1972 relativa alla determinazione base imponibile”, concetto confermato dall’art.1, c.19, della Legge di Bilancio 2018, dalla quale emerge il medesimo valore “deve tener conto solo di tutti gli oneri che concorrono alla produzione dei beni stessi e, dunque, sia delle materie prime che della manodopera impiegata per la produzione degli stessi e che, comunque, non può essere inferiore al prezzo di acquisto dei beni stessi”.

Interventi di recupero del patrimonio edilizio e beni significativi

Ricorre l’applicazione dell’IVA nella misura del 10%, ai sensi dell’art. 7 c. 1, lettera b), Legge 488/1999, per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, quali la manutenzione ordinaria, il restauro e risanamento conservativo e la ristrutturazione edilizia, laddove siano realizzati su edifici a prevalente destinazione abitativa privata.

Per quanto concerne gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria realizzati sempre su  edifici a prevalente destinazione abitativa privata si applica l’aliquota del 10%, ma a condizione i beni siano forniti dall’appaltatore, ovvero dal soggetto che esegue i lavori, se, diversamente, la stessa fornitura avviene tramite ditta diversa o attraverso acquisto diretto del committente, invece, l’IVA da applicare avrà misura ordinaria del 22%.

Ulteriori circostanze nelle quali è ammessa la fruizione dell’IVA agevolata ricorrono laddove i beni significativi non abbiano un valore maggiore alla metà dell’importo computato per l’intera prestazione, contrariamente si applicherà l’aliquota del 10% fino alla concorrenza  della somma complessiva dell’intervento, computando, per la parte a differenza tra i due costi, l’imposta nella misura del 22, regime, questo, da applicarsi per gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria disciplinati all’art.3, comma 1, lettera a) e lettera b) del Testo Unico dell’edilizia, sempre nella prescrizione doversi trattare di un edificio destinato prevalentemente ad abitazione.

Ai sensi del d.P.R. 633/1972, Tabella A, Parte III, punto n. 127-quaterdecies è prevista applicazione dell’IVA agevolata al 10% nei casi in cui le opere, da Contratto d’Appalto, riguardino il restauro e risanamento conservativo e la ristrutturazione edilizia, se realizzati su qualsiasi tipologia di fabbricato, quindi, senza vincolo legato alla destinazione.

Nella medesima Tabella A, Parte III, al punto n. 127-terdecies è, invece, previsto, per ogni tipologia di edificio sul quale realizzare i lavori di recupero, applicare l’aliquota del 10% alle cessioni di beni da cui vanno escluse le materie prime e semilavorate (beni finiti) occorrenti per la realizzazione dei lavori, ne diviene:

Interventi di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia, realizzati su qualsiasi tipologia di edificio:

• i beni finiti, escluse materie prime e semilavorate, occorrenti per la realizzazione delle opere saranno soggetti all’IVA nella misura del 10%, anche se acquistati direttamente dal committente e senza tenere conto del valore del bene rispetto all’importo complessivo degli interventi;

Interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, realizzati su edifici a prevalente destinazione abitativa:

• i beni finiti, comprese le materie prime e semilavorate, occorrenti per la realizzazione dei lavori, saranno soggetti all’IVA nella misura del 10% se forniti dall’appaltatore principale, ovvero dal soggetto che realizza l’intervento di recupero, a condizione i medesimi non costituiscano parte significativa del valore delle prestazioni.

La classificazioni dei beni significativi

Il MEF con decreto del 29/12/1999 ha individuato la categoria dei beni significativi considerandoli tra quelli aventi, presumibilmente, valore rilevante rispetto alle forniture effettuate nel contesto degli interventi, nello specifico:

• ascensori e montacarichi;
• infissi esterni ed interni;
• caldaie;
• videocitofoni;
• apparecchiature di condizionamento e riciclo dell’aria;
• sanitari e rubinetterie da bagno;
• impianti di sicurezza.

Dai contenuti della Circolare 15/E/2018 dell’Agenzia delle Entrate si classificheranno tali anche i beni aventi la stessa funzionalità dei superiori elencati, così come classificati, anche se aventi diversa denominazione, viene testualmente esemplificato: “la stufa a pellet utilizzata per riscaldare l’acqua per alimentare il sistema di riscaldamento e per produrre acqua sanitaria deve essere assimilata alla caldaia (i.e. bene significativo); diversamente, la stufa a pellet utilizzata soltanto per il riscaldamento dell’ambiente non può essere assimilata alla caldaia”.

Ai beni non elencati nel Decreto Ministeriale 29/12/1999  si applica il principio in base al quale il relativo valore confluisce in quello della prestazione di servizi soggetto ad IVA con aliquota nella misura del 10%.

Le parti staccate dei beni significativi

Per quanto riguarda le parti staccate dei beni significativi fornite in unico per la realizzazione di determinati interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria, ai fini della verifica inerente una loro autonoma rilevanza, pertanto equiparabili ai beni significativi, occorre capire se può essere applicato lo stesso regime fiscale previsto per la realizzazione delle opere o se considerare i medesimi quali  costituenti essenziali del bene significativo.

L’art.1, c. 19, della Legge di Bilancio 2018, disciplinando l’aspetto, al fine della determinazione dell’aliquota IVA nella misura del 10%, dispone “si effettua in base all’autonomia funzionale delle parti rispetto al manufatto principale”, ovvero rispetto al bene significativo come individuato nel Decreto Ministeriale 29/12/1999.

Ne derivano due ipotesi:

• se le parti staccate del bene significativo hanno una loro autonomia funzionale rispetto al medesimo, verranno escluse dal valore dello stesso bene significativo, non risultando applicabile l’IVA al 10%;
• se la parte staccata è parte integrante la funzionalità del bene significativo, quindi è priva di autonomia funzionale, si applicherà l’IVA al 10% per l’intero valore.

Nel caso in cui, invece, l’intervento di manutenzione ordinaria o straordinaria attenga la sostituzione della parte staccata si applica l’IVA agevolata al 10%, trattandosi, appunto, di sostituzione.

L’autonomia funzionale di talune categorie di ben (tapparelle, scuri, veneziane, zanzariere, inferriate e grate di sicurezza)

È la Circolare 15/E/2018 a trattare, singolarmente, i beni in questione, sempre con  riferimento al concetto di autonomia funzionale, ovviamente trattasi di beni non facenti parte dell’elenco di cui al D.M. 29/12/1999.

Tapparelle e sistemi oscuranti, quali scuri o veneziane: ritenute funzionalmente autonome rispetto agli infissi, in quanto “idonei a consentire l’isolamento ed il completamento degli immobili, le tapparelle sono installate allo scopo di proteggere gli infissi esterni dagli agenti atmosferici ed a preservare gli ambienti interni dalla luce e dal calore”.
Ne diviene: il valore delle tapparelle non è ascrivibile con quello degli infissi, ma è parte della lavorazione, quindi soggetto ad IVA agevolata al 10%.

Infissi: soggetti ad IVA al 10% se il loro costo non è maggiore della metà del valore dell’intera lavorazione, compreso, come sopra citato, il costo delle tapparelle.
Ne diviene: l’eccedenza sul costo degli infissi è assoggettata all’IVA ordinaria, ovvero al 22%.

Zanzariere: vale la regola applicata per le tapparelle relativamente agli interventi di manutenzione aventi ad oggetto l’installazione di zanzariere e di inferriate o grate di sicurezza.
Ne diviene: applicazione dell’IVA agevolata al 10%.

Grate di sicurezza: in quanto installate allo scopo di prevenire atti illeciti da parte di terzi non si possono assimilare a nessuna categoria di beni significativi, pertanto non potranno essere considerate parti staccate degli infissi, ma, considerata la loro autonomia funzionale risultano essere “beni diversi e indipendenti dagli infissi esterni e/o interni dell’abitazione”.
Ne diviene: applicazione dell’IVA agevolata al 10%, in quanto il valore delle grate, non confluisce in quello degli infissi, bensì nel costo dell’intera prestazione resa.

La fatturazione per gli interventi di manutenzione ordinaria o manutenzione straordinaria su immobili a prevalente destinazione abitativa privata

Laddove la fattura dell’esecutore sia comprensiva della fornitura di un bene significativo, è necessario si indichi il servizio reso e, relativamente ai beni significati, si espliciti siano stati forniti nel contesto della realizzazione dell’intervento, in questo caso sarà applicabile l’IVA al 10%.

Come già visto, infatti, se il valore del bene significativo risulta essere maggiore alla metà del costo complessivo dell’intervento, compresi quindi i lavori effettuati, l’aliquota ridotta è applicabile fino all’importo della prestazione, con applicazione dell’incidenza in misura ordinaria sulla differenza di valore, ragione in base alla quale l’appaltatore dovrà indicare in fattura, separatamente:

• la descrizione dell’intervento agevolato;
• il valore della manodopera;
• il valore del bene significativo.

La fatturazione per gli interventi di recupero complesso comprensivo di una pluralità di opere

Realizzato un intervento di recupero articolato, ovvero comprensivo di una pluralità di opere tra cui la fornitura e l’installazione di beni significativi, per il quale il committente salderà un corrispettivo conglobante sia il valore dei lavori e sia il valore dei citati beni, sarà necessario l’esecutore emetta fattura riportando, separatamente, i due importi.

Dal chiarimento reso nei contenuti della Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.98/2000 in simile circostanza i lavori andranno considerati in modo separato, in modo tale da potersi dedurre il limite di valore sul quale orientarsi affinché ai beni significativi sia applicabile l’imposta al 10%.