Risoluzione contratti di compravendita: il parere del Fisco sulla tassazione

Lo scioglimento di un contratto di compravendita per mutuo consenso è un atto soggetto a imposte indirette. Quale tipo di tassazione va applicata? Fissa o proporzionale al valore dell’ammontare dell’atto?  Si tratta di un’interessante questione affrontata con la Risoluzione n. 3/E del 20 gennaio 2022 dall’Agenzia delle Entrate, a seguito della presentazione di un’istanza di chiarimento sul corretto trattamento tributario da applicare in caso di risoluzione per mutuo consenso di un atto di compravendita di un immobile.

Imposte indirette per scioglimento contratto: la Risoluzione del Fisco

Nel fornire il proprio parere, il Fisco ha preliminarmente richiamato l’articolo 1372 del codice civile che, nel disciplinare l’efficacia del contratto, stabilisce che “Il contratto ha forza di legge tra le parti. Non può essere sciolto che per mutuo consenso o per cause ammesse dalla legge (1671, 2227). Il contratto non produce effetto rispetto ai terzi che nei casi previsti dalla legge (1239, 1300 e seguente, 1411, 1678, 1737)”.

Lo scioglimento consensuale del rapporto contrattuale, cd. “mutuo consenso”, è espressione dell’autonomia negoziale dei privati, i quali sono liberi di regolare gli effetti prodotti da un precedente negozio e, quindi, di sciogliere il vincolo contrattuale anche indipendentemente da eventuali fatti o circostanze sopravvenute, impeditive o modificative dell’attuazione dell’originario regolamento di interessi. Con il “mutuo dissenso” le parti volontariamente concludono un nuovo contratto di natura solutoria e liberatoria, con contenuto uguale e contrario a quello del contratto originario.

Tassazione da applicare a contratti di mutuo dissenso

Per quanto riguarda il trattamento tributario da applicare, ai fini della tassazione indiretta, l’Agenzia delle Entrate evidenzia che ai sensi dell’articolo 28 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, l’imposta per la risoluzione del contratto:

• è in misura fissa, se la risoluzione dipende da clausola o da condizione risolutiva espressa contenuta nel contratto stesso, oppure stipulata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata entro il secondo giorno non festivo successivo a quello in cui è stato concluso il contratto;
• è proporzionale (ai sensi dell’art. 6 o dell’art. 9 della parte prima della Tariffa) al relativo ammontare, se è previsto un corrispettivo per la risoluzione;
• è dovuta in ogni altro caso per le prestazioni derivanti dalla risoluzione, considerando comunque, ai fini della determinazione dell’imposta proporzionale, l’eventuale corrispettivo della risoluzione come maggiorazione delle prestazioni stesse.

Ai fini fiscali, è necessario quindi distinguere due ipotesi

• clausola risolutiva espressa;
• autonoma espressione negoziale delle parti che optano per la risoluzione del contratto originario.

Nel primo caso, si applica l’imposta proporzionale solo se per la risoluzione è previsto un corrispettivo e solo sull’ammontare di quest’ultimo; in caso contrario, si applica l’imposta in misura fissa.

Se invece la risoluzione dell’originario contratto viene realizzata mediante apposito negozio, è prevista la tassazione in misura proporzionale, da applicare “alle prestazioni derivanti dalla risoluzione” e all’eventuale corrispettivo della risoluzione.

Tassazione atto di risoluzione per mutuo consenso: il parere della Cassazione

Sul punto si è espressa anche la Corte di Cassazione: gli ermellini, ai fini dell’imposta di registro, ritengono rilevante per la tassazione della risoluzione, la presenza o meno della clausola risolutiva espressa nell’accordo originario. Secondo la Suprema Corte, infatti, l’assenza di tale clausola nel contratto originario, oppure non stipulata entro il secondo giorno successivo, non consente l’applicazione del comma 1 dell’articolo 28, bensì l’applicazione del comma 2.

La ratio differente dei due commi risiede nel fatto che:

•  le ipotesi di risoluzione di cui al primo comma trovano la loro fonte in clausole o condizioni contenute nel negozio da risolvere, o in un patto autonomo stipulato entro il secondo giorno successivo alla sua conclusione, quindi in casi in cui il contratto viene meno per un originario difetto funzionale o per il concretizzarsi di una situazione di intrinseca instabilità oppure viene meno immediatamente dopo essere stato concluso; l’imposta è fissa perché il legislatore ha ritenuto eccessivo colpire la manifestazione di capacità contributiva espressa dal negozio risolutorio con una nuova imposta proporzionale in aggiunta a quella già applicata al contratto base.
• il mutuo dissenso invece deve essere assoggettato all’imposta stabilita per il contratto base e dunque, trattandosi di mutuo dissenso relativo a vendita immobiliare, ad imposta con aliquota proporzionale.

Il mutuo dissenso è un nuovo contratto

Il mutuo dissenso è un nuovo contratto, con contenuto eguale e contrario a quello originario, è soggetto ex art. 28, comma 2, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, alla regola residuale applicabile a tutti gli alti risolutivi di negozi giuridici che non trovino la loro fonte in clausole o condizioni contenute nel negozio da risolvere (o in patto autonomo stipulato entro il secondo giorno successivo alla sua conclusione.

Di conseguenza, la retrocessione della proprietà del bene oggetto del precedente atto di compravendita quale prestazione patrimoniale del contratto di mutuo consenso, deve essere tassata autonomamente ai fini dell’imposta di registro, con applicazione dell’aliquota in misura proporzionale prevista per i trasferimenti immobiliari dall’articolo 1 della Tariffa, Parte Prima allegata al d.P.R. n. 131 del 1986.

Ed è in questo ambito che si colloca la risoluzione di contratto oggetto dell’istanza: esso è di fatto un nuovo negozio, per cui, come previsto dal comma 2, dell’articolo 28 del d.P.R. n. 131 del 1986, bisognerà applicare l’imposta di registro in misura proporzionale ai sensi dell’articolo 1 della Tariffa, Parte Prima allegata al TUR.