RTI ed esecuzione appalto: quale IVA si applica?

Nel caso di esecuzione di opere a seguito di gara d'appalto da parte di una società consortile, quale regime IVA si applica in presenza di mandato senza rappresentanza? Si tratta di un quesito che unisce questioni di natura fiscale al settore dei lavori pubblici e su cui ha dato il proprio parere l'Agenzia delle Entrate con la risposta n. 390/2022.

RTI, il regime IVA applicabile per l'esecuzione appalto: la risposta del Fisco

In particolare, la società istante chiede conferma che nella costituzione di un RTI per l’affidamento dell’esecuzione di lavori assunti in appalto, il rapporto tra la costituenda società consortile e le società consorziate sia riconducibile, ai fini IVA, all'istituto del mandato senza rappresentanza, con la conseguente applicabilità dell'art. 3, terzo comma, ultimo periodo del d.P.R.633 del 1972, senza che ciò costituisca ad alcun effetto subappalto o cessione del contratto e, quindi, senza subentrare nel rapporto contrattuale posto in essere dalle singole consorziate con la stazione appaltante, ai sensi dell'articolo 93 del d.P.R. n. 207/2010, recante il regolamento attuativo del vecchio codice dei contratti pubblici di cui al D.lgs. n. 163/2006 (ora abrogato dall'art. 217 del D.lgs. n. 50/2016 - Codice dei Contratti Pubblici in vigore).

Il consorzio costituito non ha alcuna finalità di lucro e si propone principalmente di coordinare, gestire e svolgere le attività oggetto del contratto di appalto che verrà sottoscritto dal RTI. Conseguentemente le società consorziate rimborseranno pro quota al consorzio i costi sostenuti da quest'ultimo.

Sempre lo statuto della costituenda società prevede che "il consorzio si avvarrà di proprio personale e si prefigge di:

• a) gestire e coordinare l'esecuzione di tutte le prestazioni indicate nel contratto di appalto che verrà sottoscritto dal RTI sopra indicato, nonché le eventuali prestazioni e/o commesse supplementari che dovessero essere affidate nel corso dell'esecuzione del servizio;
• b) rappresentare le imprese consorziate nelle trattative per l'acquisizione di 'forniture' o nella conclusione di accordi aventi ad oggetto il materiale da utilizzare per lo svolgimento delle attività oggetto del contratto di appalto;
• c) gestire, attraverso il proprio personale e procedere a tutti gli acquisti di materiale;
• d) sostenere direttamente tutti i costi relativi alla fornitura dei servizi oggetto del contratto di appalto, compresa l'assunzione di personale dipendente;
• e) addebitare pro quota in capo alle società consorziate tutti i costi sostenuti per l'espletamento dei servizi oggetto del contratto di appalto;
• f) predisporre idonei strumenti onde consentire efficaci e solleciti scambi di informazione tra i consorziati in merito all'esecuzione del contratto di appalto;
• g) svolgere tutte le attività che siano strettamente connesse a quelle precedentemente elencate che siano necessarie e/o utili alla realizzazione degli scopi predetti, avente per oggetto il perseguimento di tale finalità".

Società tra concorrenti riuniti o consorziati

Sul punto, l’agenzia delle Entrate ricorda che l’art. 93 del D.P.R. del 5 ottobre 2010, n. 207 stabilisce testualmente che

1.  "I concorrenti riuniti o consorziati indicati dal consorzio come esecutori dei lavori, dopo l'aggiudicazione possono costituire tra loro una società anche consortile, ai sensi del libro V del titolo V, capi 3 eseguenti del codice civile, per l'esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori.
2. La società subentra, senza che ciò costituisca ad alcun effetto subappalto o cessione di contratto e senza necessità di autorizzazione o di approvazione, nell'esecuzione totale o parziale del contratto, ferma restando le responsabilità dei concorrenti riuniti o consorziati ai sensi del codice [dei contratti pubblici]. (...). Ai fini della qualificazione dei concorrenti riuniti, i lavori eseguiti dalla società sono riferiti ai singoli concorrenti riuniti, secondo le rispettive quote di partecipazione alla società stessa (...)".

Ne deriva che la titolarità del contratto di appalto rimane in capo alle associate in RTI, mentre la società consortile, costituita in base al citato art. 93, si configura come mero strumento esecutivo del contratto di appalto, ovvero come struttura operativa al servizio delle imprese riunite.

Inoltre la società consortile esecutrice dei lavori di aggiudicazione ha relazioni dirette solo con terzi e con le società consorziate, le quali mantengono i rapporti derivanti dall'originario contratto con la stazione appaltante nei cui confronti sono tenute ad emettere fatture per gli importi di propria spettanza. La società consortile deve, invece, emettere, per i costi sostenuti, fatture nei confronti delle singole imprese riunite in proporzione alle rispettive quote.

Il rapporto di mandato

In ordine alla configurazione di un rapporto di mandato nel rapporto che la costituenda società consortile e le società della RTI, l’Agenzia fa presente che :

• l'art. 1703 del codice civile stabilisce che "il mandato è il contratto col quale una parte si obbliga a compiere uno o più atti giuridici per conto dell'altra"
• l'art. 1705 del codice civile, nel disciplinare il mandato senza rappresentanza, prevede che "Il mandatario che agisce in proprio nome acquista i diritti e assume gli obblighi derivanti dagli atti compiuti con i terzi, anche se questi hanno avuto conoscenza del mandato. I terzi non hanno alcun rapporto col mandante. Tuttavia il mandante, sostituendosi al mandatario, può esercitare i diritti di credito derivanti dall'esecuzione del mandato, salvo che ciò possa pregiudicare i diritti attribuiti al mandatario dalle disposizioni degli articoli che seguono".

È necessario quindi che il mandatario agisca per conto del mandante e le attività dallo stesso poste in essere confluiscano nella sfera economico-patrimoniale del mandante.

Il regime IVA applicabile

Nel caso in esame, pertanto, in relazione ai casi di ri-fatturazione a titolo di addebito delle spese sostenute, qualora la società consortile acquisti direttamente da fornitori terzi beni e servizi necessari per l'esecuzione del contratto di appalto aggiudicato alla RTI, gli stessi saranno riconducibili all'istituto del mandato senza rappresentanza, con la conseguente applicabilità, ai fini IVA, dell'articolo 3, terzo comma, ultimo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972, che qualifica come prestazione di servizi della stessa natura l'operazione posta in essere dal mandatario senza rappresentanza che rende o riceve servizi per conto del mandante.

La norma equipara i servizi resi o ricevuti dal mandatario a quelli da lui resi al mandante, omologandone la qualificazione oggettiva dell'operazione e il trattamento ai fini IVA, ma non in relazione all'aspetto soggettivo. Conseguentemente, in relazione al meccanismo della scissione dei pagamenti, dal punto di vista della fatturazione, le prestazioni rese/ricevute dai consorziati alla società consortile non necessariamente possono essere equiparate a quelle rese dalla società consortile al committente.

In presenza di un mandato senza rappresentanza tra le parti, alle somme addebitate dalla società consortile alle consorziate per il ribaltamento pro quota dei costi sostenuti per l'effettuazione dei lavori e dei servizi necessari per l'esecuzione del contratto di appalto aggiudicato si applica in linea di principio, ai sensi dell'articolo 3, terzo comma, ultimo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972, il regime IVA previsto per i servizi acquistati dalla società consortile, sulla base dei contratti stipulati dalla stessa con le imprese terze:

• da un lato, le singole società consorziate pagheranno pro quota le fatture relative ai costi sostenuti dalla società consortile in nome proprio (ma per conto delle singole consorziate);
• dall'altro lato, fattureranno, sempre pro quota, i corrispettivi dell'appalto direttamente alla stazione appaltante applicando l'IVA con l'aliquota propria delle operazioni rese dalla stessa società consortile.