Superbonus 110% e proroga unifamiliari: cosa non convince della circolare dell'Agenzia delle Entrate?

Ci risiamo. Ieri l'Agenzia delle Entrate, in tempi record, ha pubblicato la nuova circolare n. 33/E che sostanzialmente prende in considerazione le modifiche arrivate alla responsabilità solidale dalla conversione in legge del Decreto Aiuti-bis.

Cessione del credito e responsabilità solidale

La stessa Agenzia delle Entrate titola la circolare "Modifiche introdotte dal decreto “Aiuti-bis” alla disciplina dell’opzione per la cessione o per lo sconto in luogo delle detrazioni fiscali di cui all’articolo 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, e chiarimenti in merito alla regolarizzazione di errori nella indicazione dei dati nella comunicazione per l’esercizio dell’opzione" a dimostrazione che, molto probabilmente, si sarebbe limitata ad entrare nel merito:

1. delle modifiche arrivate dal Decreto Aiuti-bis;
2. della regolarizzazione degli errori nella indicazione dei dati nella comunicazione per l’esercizio dell’opzione alternativa (chiarimento atteso da molto tempo).

Stato di avanzamento lavori e proroga unifamiliari

Il Fisco, forse un po' in confusione, tratta anche due distinti argomenti che nulla hanno in comune:

• lo Stato avanzamento lavori (SAL) relativo all'esercizio delle opzioni alternative e previsto all'art. 121, comma 1-bis del Decreto Legge n. 34/2020 (Decreto Rilancio);
• la detrazione delle spese per interventi effettuati dalle persone fisiche su unità immobiliari, con particolare riguardo alla proroga prevista all'art. 119, comma 8-bis, secondo periodo del Decreto Rilancio.

Per comodità riporto di seguito i contenuti della norma:

• art. 121, comma 1-bis - L'opzione di cui al comma 1 può essere esercitata in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori. Ai fini del presente comma, per gli interventi di cui all'articolo 119 gli stati di avanzamento dei lavori non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo e ciascuno stato di avanzamento deve riferirsi ad almeno il 30 per cento del medesimo intervento.
• art. 119, comma 8-bis, secondo periodo - Per gli interventi effettuati su unità immobiliari dalle persone fisiche di cui al comma 9, lettera b), la detrazione del 110 per cento spetta anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2022, a condizione che alla data del 30 settembre 2022 siano stati effettuati lavori per almeno il 30 per cento dell'intervento complessivo, nel cui computo possono essere compresi anche i lavori non agevolati ai sensi del presente articolo.

Il SAL nella circolare del Fisco

Al paragrafo 5.2.1, il Fisco parla del SAL riferendosi chiaramente all'esercizio delle opzioni alternative alla detrazione fiscale (sconto in fattura e cessione del credito). Il riferimento alle opzioni è opportuno e non casuale proprio perché la norma (il Decreto Rilancio) parla di SAL solo in questo caso.

Su questo tema la nuova circolare non dice nulla di rilevante ma è certamente possibile prendere in considerazione:

• la risposta n. 791/2021 che ha chiarito le condizioni precedentemente previste per la proroga al 31 dicembre 2022 per gli edifici plurifamiliari (ovvero 60% dell'intervento complessivo al 30 giugno - ricordo, però, che questa disposizione è stata cambiata);
• la risposta n. 56/2022, fornita al proprietario di un fabbricato residenziale unifamiliare, con accesso indipendente, iscritto nella categoria catastale F2 – Fabbricati collabenti, dotato di impianto di riscaldamento.

Con la prima risposta, secondo il Fisco, stante la formulazione della norma, ai fini della verifica della circostanza che al 30 giugno 2022 sia stato realizzato almeno il 60% dell'intervento "complessivo", tale percentuale va commisurata all'intervento complessivamente considerato e non solo ai lavori antisismici.

Con la seconda risposta l'Agenzia delle Entrate ha chiarito il caso in cui il primo SAL emesso si riferisca a spese sostenute in due anni differenti. In particolare, come dispone l'articolo 14, comma 1, lett. d) del decreto del Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti 7 marzo 2018, n. 49 “Approvazione delle linee guida sulle modalità di svolgimento delle funzioni del direttore dei lavori e del direttore dell'esecuzione», lo Stato Avanzamento Lavori «riassume tutte le lavorazioni e tutte le somministrazioni eseguite dal principio dell'appalto sino ad allora. Tale documento, ricavato dal registro di contabilità, è rilasciato nei termini e modalità indicati nella documentazione di gara e nel contratto di appalto, ai fini del pagamento di una rata di acconto; a tal fine il documento deve precisare il corrispettivo maturato, gli acconti già corrisposti e, di conseguenza, l'ammontare dell'acconto da corrispondere, sulla base della differenza tra le prime due voci».

Sulla base di queste premesse e di quanto previsto dal comma 1-bis dell'articolo 121 del decreto Rilancio:

• l’opzione dello sconto in fattura può essere esercitata in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori (SAL);
• per gli interventi ammessi al cd. Superbonus, gli stati di avanzamento dei lavori non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo e ciascuno stato di avanzamento deve riferirsi ad almeno il 30 per cento dell’intervento.

Inoltre l’Agenzia delle Entrate sottolinea che il 30% può riferirsi anche ad interventi realizzati in periodi d'imposta diversi. Nel caso oggetto della seconda risposta, dato che il primo SAL sarà emesso nell'anno 2022, sarà possibile esercitare l'opzione per la cessione del credito corrispondente al Superbonus solo qualora il predetto SAL si riferisca ad almeno il 30 per cento dell'intervento complessivo.

Con il SAL emesso verranno rendicontati:

• il corrispettivo maturato fino a quel momento;
• gli acconti già corrisposti e, di conseguenza, l'ammontare dell'acconto da corrispondere.

Sulla base della differenza tra le prime due voci, la cessione del credito potrà essere esercitata solo per l'importo corrispondente alla detrazione spettante con riferimento agli importi pagati nell'anno 2022, in applicazione del cd. criterio di cassa.

Quindi per usufruire la cessione del credito:

• il SAL dovrà essere riferito ad almeno il 30% dei lavori;
• le spese che rileveranno per l'importo della detrazione saranno quelle riferite all'anno in cui il SAL viene emesso, quindi quelle documentate nel 2022.

Nel SAL le discriminanti sono due:

1. pagamento delle spese;
2. esecuzione dei lavori.

Proroga unifamiliari secondo il Fisco

Ecco adesso che arriviamo al grande problema da me sollevato ieri e che ha già acceso il dibattito tra chi ne condivide le obiezioni e chi, invece, mi da del terrorista.

Non si sa bene per quale motivo, la nuova circolare del Fisco pubblicata il 6 ottobre 2022 entra nel merito di una scadenza ormai alle spalle: il 30 settembre 2022. Data entro la quale l'art. 119, comma 8-bis, secondo periodo del decreto Rilancio dispone che se sono stati "effettuati lavori per almeno il 30 per cento dell'intervento complessivo, nel cui computo possono essere compresi anche i lavori non agevolati ai sensi del presente articolo" allora è possibile portare in detrazione le spese sostenute fino alla fine dell'anno 2022.

Cosa differenzia questa disposizione con il SAL previsto per la cessione del credito?

Molto semplice, nel SAL è richiesto il pagamento e l'esecuzione dei lavori. Per la proroga, invece, la norma parla SOLO di esecuzione dei lavori. Una differenza gigantesca se si pensa che eseguito il 30% dell'intervento complessivo, l'impresa può non avere neanche emesso la fattura (come accade quasi sempre).

L'Agenzia delle Entrate, invece, mischia le carte e al paragrafo 7 parla indistintamente del 30% per la proroga e del 30% di SAL per la cessione del credito. Due aspetti, come dimostrato, completamente differenti.

L'errore dell'Agenzia delle Entrate risulta palese nei seguenti passi:

Pertanto, ad esempio, nel caso di un intervento complessivo di costo pari a 100.000 euro di cui 60.000 euro per spese relative a interventi di ristrutturazione edilizia (per i quali spetta la detrazione del 50 per cento attualmente disciplinata dall’articolo 16 del decreto-legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2013, n. 90) e 40.000 euro di spese relative a interventi ammessi al Superbonus, è possibile fruire di tale ultima detrazione anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2022 qualora al 30 settembre siano stati effettuati, per gli interventi ammessi al Superbonus, pagamenti pari a 12.000 euro riferiti a lavori effettivamente eseguiti.

Lo sfortunato esempio numerico afferma che è possibile utilizzare la proroga qualora siano stati effettuati pagamenti riferiti a lavori eseguiti.

Resta fermo, infatti, che ai fini del raggiungimento della percentuale richiesta dalla norma, non è sufficiente il pagamento dell’importo corrispondente al 30 per cento dei lavori, se lo stesso non corrisponde allo stato effettivo degli interventi, essendo necessaria, stante il tenore letterale della disposizione riferito ai lavori realizzati entro la predetta data del 30 settembre, la realizzazione di almeno il 30 per cento dell’intervento complessivo (cfr. risposta scritta del 21 giugno 2022 all’interrogazione a risposta immediata in Commissione n. 5-08270).

Scrivere che non è sufficiente il pagamento, in italiano vuol dire che è condizione necessaria ma non sufficiente.

Si ricorda che, ai sensi del comma 1-bis dell’articolo 121 del decreto Rilancio, l’opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito d’imposta corrispondente alla detrazione spettante può essere esercitata in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori (SAL) e che, per gli interventi riconducibili al Superbonus, i SAL non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo; ciascuno stato di avanzamento deve riferirsi ad almeno il 30 per cento del medesimo intervento.

Ne consegue che, qualora il contribuente eserciti la predetta opzione, l’attestazione con cui il tecnico abilitato assevera il raggiungimento del 30 per cento del SAL assorbe qualsiasi altro tipo di certificazione necessaria a dimostrare l’effettiva realizzazione dei lavori.

In questi ultimi due passi, si parla di SAL 30% per l'esercizio dell'opzione "a dimostrare l’effettiva realizzazione dei lavori", ovvero qualcosa che nulla a che vedere con la proroga.