Ritenute e compensazioni su appalti e subappalti: chiarimenti dal Fisco sulla somministrazione di manodopera

Ritenute e compensazioni in appalti e subappalti ed estensione del regime del reverse charge per il contrasto dell'illecita somministrazione di manodopera: come si applica l’art. 17-bis del D.Lgs. n. 214/1997? Sul punto ha risposto l’Agenzia delle Entrate con la risposta n. 144/2023 fornita a una grande società di servizi operante in Italia.

Contrasto all'illecita somministrazione di manodopera: la risposta dell'Agenzia delle Entrate sulla normativa fiscale

 Il Fisco ha preliminarmente ricordato che l'articolo 17­bis del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, reca la disciplina delle «Ritenute e compensazioni in appalti e subappalti ed estensione del regime del reverse charge per il contrasto dell'illecita somministrazione di manodopera».

In particolare, il comma 1 del predetto articolo impone ai soggetti che rivestono la qualifica di sostituti d'imposta sui redditi di lavoro dipendente e assimilati, residenti ai fini delle imposte sui redditi nel territorio dello Stato, che affidano il compimento di una o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore a euro 200.000 a un'impresa, tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente con l'utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest'ultimo o ad esso riconducibili in qualunque forma, di richiedere all'impresa appaltatrice o affidataria e alle imprese subappaltatrici, obbligate a rilasciarle, copia delle deleghe di pagamento relative al versamento delle ritenute, trattenute dall'impresa appaltatrice o affidataria e dalle imprese subappaltatrici ai lavoratori direttamente impiegati nell'esecuzione dell'opera o del servizio.

Questi obblighi non trovano applicazione se le imprese appaltatrici o affidatarie o subappaltatrici consegnano al committente la certificazione, messa a disposizione dall'Agenzia delle Entrate, che attesta la sussistenza dei requisiti indicati alle lettere a) e b) del comma 5 del suddetto articolo.

Con la circolare n. 1/E del 12 febbraio 2020 sono stati forniti i primi chiarimenti in merito alla disciplina di cui al menzionato articolo 17­bis del decreto legislativo n. 214 del 1997. In particolare, la Circolare ha chiarito che i presupposti al ricorrere dei quali si applica l'intera disciplina dell'articolo 17­bis, fatto salvo il ricorrere delle cause di esonero previste dal comma 5, sono:

• a) l'affidamento a un'impresa del compimento di un'opera o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore ad euro 200.000;
• b) l'affidamento di cui al punto sub a) deve avvenire tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati;
• c) i contratti di cui al punto sub b) devono essere caratterizzati da:
  • c1) prevalente utilizzo di manodopera;
  • c2) prestazione svolta presso le sedi di attività del committente;
  • c3) utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma

I quesiti al Fisco

E veniamo ai diversi quesiti, posti da una società con diverse sedi in Italia su cui svolge diversi servizi di logistica, per l’applicazione della norma. Essa in particolare prevede che le imprese committenti (sostituti di imposta residenti fiscalmente in Italia) che ''affidano il compimento di una o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore a euro 200.000 a un'impresa, tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente con l'utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest'ultimo o ad esso riconducibili in qualunque forma'', sono tenute a richiedere all'impresa appaltatrice o affidataria e alle imprese subappaltatrici, obbligate a rilasciarle, ''copia delle deleghe di pagamento relative al versamento delle ritenute (...) trattenute dall'impresa appaltatrice o affidataria e dalle imprese subappaltatrici ai lavoratori direttamente impiegati nell'esecuzione dell'opera o del servizio''.

Prevalente utilizzo della manodopera: criteri di calcolo

• Quesito 1: La società istante chiede chiarimenti sul calcolo del prevalente utilizzo della manodopera, nel caso in cui venga stipulato un contratto unico per lo svolgimento di due attività, per le quali riceve un compenso annuo superiore a 200.000 euro, delle quali solo una rientrerebbe nell'ambito applicativo dell'articolo 17­bis. Al riguardo, la società istante evidenzia che il concetto di prevalenza è definito dal rapporto tra la retribuzione lorda (riferita ai percettori di lavoro dipendente impiegati nello svolgimento delle specifiche attività contrattualizzate) ed il prezzo complessivo del servizio (il ''rapporto di prevalenza'', circolare n. 1/E del 2020). Laddove tale rapporto sia superiore al 50%, il requisito della prevalenza della manodopera potrà dirsi superato.
• Quesito 2: Sono richiesti chiarimenti sul calcolo del prevalente utilizzo della manodopera nel caso in cui vengano stipulati per lo svolgimento delle due attività, due distinti contratti, per le quali riceve un compenso annuo superiore a 200.000 euro, delle quali solo una rientrerebbe nell'ambito applicativo dell'articolo 17­bis.
• Quesito 3: La società istante chiede chiarimenti sul calcolo del prevalente utilizzo della manodopera nel caso in cui venga stipulato un unico contratto di servizi logistici avente ad oggetto la movimentazione di merci, con due modalità diverse a seconda del luogo di attività. Il compenso annuo che la società istante riceve per tale prestazione è superiore a 200.000 euro. In particolare, la società istante svolge l'attività con personale proprio ovvero personale fornito da subappaltatori sia presso lo stabilimento del Committente, utilizzando beni strumentali di proprietà del Committente stesso (attività soggetta all'articolo 17­bis), sia, sempre utilizzando beni di proprietà del committente, presso siti di proprietà della società istante o ad essa riconducibili (attività non soggetta all'articolo 17­bis).

In relazione a questi quesiti, tenendo conto del tenore delle disposizioni e della Circolare n. 1/E del 2020, il Fisco ritiene che, poiché il contratto stipulato ha ad oggetto attività di servizi, lo stesso rientra di per sé nell'ambito  di applicazione dell'articolo 17­bis (nel caso in cui sussistano tutti i requisiti richiesti dalla disposizione normativa).

Tale impostazione rileva anche nell'ipotesi in cui le due attività siano affidate mediante due contratti separati. Ciò significa, quindi, che in presenza di contratti separati, corrispondenti ad attività effettivamente distinte e autonome, ai fini dell'inclusione di essi nell'ambito dell'articolo 17­bis, posto che è sussistente l'utilizzo prevalente di manodopera, essendosi in presenza di contratti di servizi, è necessario verificare che gli ulteriori requisiti richiesti dalla disposizione normativa siano presenti in relazione a ciascun contratto.

Inoltre non sono rilevanti le diverse modalità con cui vengono portati a compimento i servizi: pertanto, in presenza di un contratto concernente il compimento di più servizi di importo complessivo annuo superiore a 200.000 euro, nel presupposto che vi sia prevalente utilizzo di manodopera, l’articolo 17­bis è applicabile fermi restando gli ulteriori requisiti riscontrati in relazione al contratto.

Definizione dei beni strumentali e beni in comodato d'uso

• Quesito 4: In relazione al concetto di beni strumentali, vi rientrano alcuni beni posti all'interno del magazzino del Committente (es. scaffalature, software di gestione del magazzino, hardware, linee di confezionamento e materiali di imballo) che possono essere occasionalmente ovvero stabilmente utilizzati per svolgere i servizi?

Sulla questione, il Fisco ha richiamato nuovamente la circolare n. 1/E del 2020 che, al paragrafo 3.2.5, in relazione all'utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibile in qualsiasi forma, ha  precisato, tra l'altro, che “Qualora i lavoratori utilizzino i beni strumentali riconducibili agli appaltatori, ai subappaltatori, agli affidatari o agli altri soggetti che hanno rapporti negoziali comunque denominati necessari per l'esecuzione della specifica opera o servizio commissionati, l'occasionale utilizzo di beni strumentali riconducibili al committente o l'utilizzo di beni strumentali del committente, non indispensabili per l'esecuzione dell'opera o del servizio, non comportano il ricorrere della condizione di applicabilità in esame''.

• Quesito 5: I beni concessi in comodato d'uso gratuito dal Committente rientrano nel concetto di utilizzo di beni strumentali riconducibili esclusivamente alla disponibilità dell'appaltatore?

Sempre al paragrafo 3.2.5 della Circolare n. 1/E del 2020, si ricorda che ai fini dell'applicabilità dell'articolo 17­bis, il prevalente utilizzo della manodopera presso le sedi del committente deve altresì avvenire ''con l'utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma''. Sul il concetto di ''riconducibilità'' dei beni strumentali ai committenti, il documento di prassi precisa che potrà avvenire a qualunque titolo giuridico: proprietà, possesso, detenzione, compreso il comodato, in quanto l'utilizzo avviene in base ad un titolo giuridico che non fa venir meno la riconducibilità dei beni al committente.

• Quesito 6: Rientrano nel concetto di utilizzo di beni strumentali riconducibili esclusivamente all'appaltatore i beni dallo stesso presi a noleggio da fornitori terzi?

Attenzione però: l'applicabilità della disciplina viene meno quando i beni utilizzati nello svolgimento dell'attività non sono riconducibili al committente. Al riguardo il Fisco precisa che nel caso in cui l'appaltatore noleggi i beni da soggetti terzi, diversi dal committente o da imprese ad esso riconducibili, gli stessi beni non rientrano nell'ambito di applicazione dell'articolo in commento.

Sede di attività: configurazione dei depositi

• Quesito 7: Con riferimento al luogo di svolgimento dell'attività dell'appaltatore, come va considerato il deposito del committente locato ovvero dato in comodato all'appaltatore?

Nella circolare n. 1/E del 2020 al paragrafo 3.2.4 viene chiarito che nel concetto di sede ''Vi rientrano, tra le altre, la sede legale, le sedi operative, gli uffici di rappresentanza, i terreni in cui il committente svolge l'attività agricola, i cantieri, le piattaforme e ogni altro luogo comunque riconducibile al committente destinati allo svolgimento dell'attività d'impresa, agricola o professionale''.

Costituisce sede dell'attività ''(...) ogni altro luogo comunque riconducibile al committente (...)''. Dato che l'attività viene svolta presso un magazzino che il Committente fornisce in locazione, ovvero in un'altra operatività, in comodato d'uso all'Appaltatore, il magazzino in cui è svolto il servizio è riconducibile al Committente sebbene sia stato concesso in locazione all'Appaltatore.

Rapporti a catena: soggetti deputati ai controlli

• Quesito 8: Come si individua nel caso di un cosiddetto rapporto a catena, il soggetto tenuto a compiere i controlli di cui all'articolo 17­bis?

Dato che l’istante svolge attività di servizi, il requisito del prevalente utilizzo di manodopera richiesto dall'articolo 17­bis risulta sempre rispettato. Sui rapporti a catena si richiama il paragrafo 2.3 della circolare n. 1/E del 2020, laddove viene precisato, tra l'altro, che ''nell'ambito dei rapporti a catena (ad esempio, committente, appaltatore, subappaltatore) ciascun soggetto della catena che dovesse rivestire il ruolo di ''committente'' (tipicamente il committente nei confronti dell'appaltatore e del subappaltatore e l'appaltatore nei confronti del subappaltatore) rientrerà nell'ambito di applicazione del comma 1 in esame, in presenza dei presupposti di applicabilità (...)''. Qualora nel rapporto originario tra committente e affidatario si verifichi il presupposto del superamento della soglia di 200.000 euro, ''(...) gli altri presupposti di applicabilità riguardanti il prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi del committente e con l'utilizzo dei beni strumentali ad esso riconducibili saranno verificati da ciascun committente (committente originario, appaltatore, consorzio, ecc.)''.

Congruità della retribuzione oraria

• Quesito 9: In relazione alla retribuzione oraria, che deve essere oggetto di verifica da parte del committente, cosa significa ''manifestamente incongrua'' come specificato nella circolare n. 1/E del 2020.

Con la circolare n. 1/E del 2020 è stato precisato che ''il committente assolverà il suo obbligo di riscontro dopo aver verificato ... che la retribuzione oraria corrisposta a ciascun lavoratore non sia manifestamente incongrua rispetto all'opera prestata dal lavoratore ... che le ritenute fiscali per ciascun lavoratore non siano manifestamente incongrue rispetto all'ammontare della relativa retribuzione corrisposta. In caso di ritenute fiscali manifestamente incongrue rispetto alla retribuzione imponibile ai fini fiscali, il committente sarà tenuto a richiedere le relative motivazioni e gli affidatari saranno tenuti a fornirle''.

Spiega il Fisco che per esigenze di semplificazione, le ritenute fiscali non saranno manifestamente incongrue allorché siano superiori al 15% della retribuzione imponibile ai fini fiscali, fermo restando che, specifica l’Agenzia, che il quesito attiene a una ipotesi di verifica di fatto la cui valutazione esula dall'ambito di applicazione dell'interpello stesso.