Superbonus e Onlus: il caso del contratto di comodato non registrato

Il superbonus 110% è ammesso anche per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus) di cui all'articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460.

I limiti di spesa per le Onlus

Ferme restando le disposizioni generali dell'art. 119 del D.L. n. 34/2020 (Decreto Rilancio) convertito con modificazioni in L. 77/2020 e sul possesso dei requisiti per l'accesso alle agevolazioni (tra gli altri, il possesso di redditi imponibili, vista la possibile esenzione totale da IRES e IRAP a determinate condizioni che non ne permetterebbe l’accesso), ai sensi del comma 10 bis dell'articolo 119 sopra citato, le Onlus fruiscono di una regola particolare per il calcolo dei limiti di spesa ammessi alle detrazioni, in virtù del fatto che, secondo l’Agenzia delle Entrate, “tali enti in generale (e, in particolare, quelli che si occupano dei servizi socio-sanitari e assistenziali) esercitano la propria attività in edifici di grandi dimensioni anche in considerazione del fatto che, per taluni servizi che vengono erogati alla collettività (Centro Diurno Integrato, Residenza Sanitaria Assistenziale, Poliambulatori, Servizi Sanitari e assistenziali, ecc.), le norme e gli standard funzionali impongono la disponibilità di notevoli superfici appositamente attrezzate. Tali soggetti, pertanto - ai fini della fruizione del Superbonus -risulterebbero penalizzati qualora le spese agevolabili fossero determinate in funzione del numero delle unità immobiliari oggetto di interventi atteso che interi immobili o interi complessi edilizi sono catastalmente individuati quale singola unità immobiliare” (Circolare 3/E/2023).

La regola per il calcolo è la seguente: il limite di spesa ammesso alle detrazioni previsto per le singole unità immobiliari è moltiplicato per il rapporto tra la superficie complessiva dell'immobile oggetto degli interventi di cui all’art. 119 D.L. 34/2020 conv. in L. 77/2020 e ss.mm. e la superficie media di una unità abitativa immobiliare, come ricavabile dal Rapporto Immobiliare pubblicato dall'Osservatorio del Mercato Immobiliare dell'Agenzia delle Entrate ai sensi dell'articolo 120-sexiesdecies del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385.

I requisiti

L’agevolazione sul limite di spesa è ammessa a condizione che le Onlus siano in possesso dei seguenti requisiti:

1. svolgano attività di prestazione di servizi sociosanitari e assistenziali;
2. i membri del Consiglio di amministrazione non percepiscano alcun compenso o indennità di carica;
3. siano in possesso di immobili rientranti nelle categorie catastali B/1, B/2 e D/4, a titolo di proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato d'uso gratuito.

L’agevolazione vale anche per le organizzazioni di volontariato (OdV) e le associazioni di promozione sociale (APS) iscritte nei registri nazionali, regionali e delle province autonome di Trento e Bolzano.

Se si è in possesso di questi requisiti, l’aliquota di detrazione resta al 110% fino al 31 dicembre 2025 (comma 8-ter art. 119 D.L. 34/2020 convertito con modificazioni in L. 77/2020).

Il titolo di possesso

Dai requisiti risulta, dunque, che sono ammessi gli immobili detenuti a titolo di proprietà, nuda proprietà e usufrutto, titoli facilmente dimostrabili con la presentazione dell’atto notarile. Stranamente escluso il contratto di locazione, è ammesso invece il contratto di comodato d’uso gratuito.

Ma in che forma ed entro quale data deve essere redatto il contratto di comodato?

La norma (comma 10-bis art. 119 D.L. 34/2020) è perentoria: "il titolo di comodato d'uso gratuito è idoneo all'accesso alle detrazioni di cui al presente articolo, a condizione che il contratto sia regolarmente registrato in data certa anteriore alla data di entrata in vigore della presente disposizione" (ndr 1° giugno 2021).

Il termine "data certa" è regolato dal codice civile che, all'articolo 2704, recita: "La data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile riguardo ai terzi, se non dal giorno in cui la scrittura è stata registrata o dal giorno della morte o della sopravvenuta impossibilità fisica di colui o di uno di coloro che l'hanno sottoscritta o dal giorno in cui il contenuto della scrittura è riprodotto in atti pubblici o, infine, dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l'anteriorità della formazione del documento". Il dispositivo dell'art. 2704, pertanto, lascia un margine in più evidenziando, nell'ultima frase, la possibilità di adoperare fatti avvenuti che attestino l'anteriorità della formazione del documento. Ad esempio, secondo la Cassazione, la data certa può essere provata con la presentazione di fatture di pagamento regolarmente registrate contenenti l'espresso riferimento alla preesistenza del contratto carente di registrazione. È vero anche che qualsiasi fatto può essere idoneo a stabilire l'anteriorità della scrittura, compresi i cosiddetti atti giuridici, anche quando questi provengano dalla stessa parte che aveva interesse a conferire al documento la data certa. Interessante, ai fini della disamina del caso, è la rilevanza del protocollo e della timbratura di un pubblico ufficio, come anche l'uso del timbro postale (oggi non più servizio delle Poste Italiane). L'annullamento della marca da bollo, invece, è valido solo qualora l'annullamento sia effettuato presso il Comune od altro ufficio della P.A. a ciò deputato, innanzi ad un pubblico ufficiale, il quale provvede ad apporre il timbro sulla predetta marca per annullarla. La semplice apposizione della marca non offre alcuna certezza che il documento sia stato firmato in quella data poiché potrebbe essere stata acquistata in una data anteriore.

È possibile fruire del ravvedimento operoso per registrare il contratto e conferirgli data certa in data antecedente al ravvedimento?

Certamente no. Il ricorso al ravvedimento operoso, disciplinato dall'art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, è possibile solo per sanare il mancato o tardivo versamento delle imposte entro i termini oppure mancati o tardivi adempimenti obbligatori, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza. Di conseguenza, il ravvedimento operoso può sanare il mancato pagamento delle imposte relative alla registrazione del contratto di comodato stipulato in forma scritta (che si sarebbe dovuto registrare nel termine di 30 giorni dalla data della sottoscrizione) ma non può dare data certa al contratto stesso, se non dal giorno in cui sia sanata l'imposta e, contestualmente, il contratto venga registrato presso gli uffici preposti.

Per quanto riguarda il contratto verbale, per cui non è prevista la registrazione ai sensi dell'art. 3, comma 1, del DPR n. 131/86, si ritiene che, con evidenza, non sia compatibile con il dispositivo del comma 10 bis dell'art. 119 DL 34/2020 ("... il contratto sia regolarmente registrato ...").

Per confronto con la prassi utilizzata nell'ambito "superbonus", si può fare riferimento al contratto d'appalto stipulato con l'impresa appaltatrice precedentemente al 21 maggio 2022, che permette l'esclusione dell'applicazione dei requisiti SOA qualora il contratto preveda lavori superiori a 516 mila euro. La norma non ha fatto riferimento alla "registrazione" del contratto, ma ad un semplice dato di fatto: la data certa (Art. 10-bis, comma 4, del D.L. 21 marzo 2022: "Le disposizioni del comma 1 non si applicano ai lavori in corso di esecuzione alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, nonché ai contratti di appalto o di subappalto aventi data certa"). In questo caso, applicando la formula residuale dell'art. 2704 del cod. civ., la data certa è dimostrabile da tutti quei fatti che palesano l'anteriorità della scrittura alla data di riferimento.

A cura di Dott. Luciano Ficarelli
Dottore Commercialista
Esperto in bonus edilizi
Abilitato al rilascio del Visto di Conformità