Superbonus e limiti di spesa: il Fisco sugli enti del terzo settore

Terminata l’epoca del superbonus 110%, per alcuni soggetti beneficiari per tutto il 2024 sarà ancora possibile utilizzare questa detrazione fiscale con aliquota al 70% e per il 2025 al 65%. Tra questi le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus), le organizzazioni di volontariato (Odv) e le associazioni di promozione sociale (APS), ovvero i destinatari del bonus indicati all’art. 119, comma 9, lettera d-bis) del Decreto Legge n. 34/2020 (Decreto Rilancio).

Superbonus: il calcolo dei limiti di spesa per gli enti del terzo settore

Su questi beneficiari, il Decreto Rilancio ha disposto un particolare calcolo dei limiti di spesa ancorato al rispetto di determinati requisiti espressamente indicati al comma 10-bis del citato art. 119. In particolare, è stato previsto che per questi soggetti, il limite di spesa ammesso alle detrazioni per le singole unità immobiliari è moltiplicato per il rapporto tra la superficie complessiva dell'immobile oggetto degli interventi e la superficie media di una unità abitativa immobiliare, come ricavabile dal Rapporto Immobiliare pubblicato dall'Osservatorio del Mercato Immobiliare dell'Agenzia delle Entrate ai sensi dell'articolo 120-sexiesdecies del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385. Tale calcolo è ancorato al possesso dei alcuni requisiti per questi soggetti che devono:

• svolgere attività di prestazione di servizi socio-sanitari e assistenziali e i cui membri del Consiglio di Amministrazione non devono percepire alcun compenso o indennità di carica;
• essere in possesso degli immobili rientranti nelle categorie catastali B/1, B/2 e D/4, a titolo di proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato d'uso gratuito (il titolo di comodato d'uso gratuito è idoneo all'accesso alle detrazioni di cui al presente articolo, a condizione che il contratto sia regolarmente registrato in data certa anteriore all’1 giugno 2021).

I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

L’argomento è stato oggetto di numerosi chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate, tra i quali ricordiamo:

• la circolare 8 febbraio 2023, n. 3/E ad oggetto “Comma 10-bis dell’articolo 119 del decreto legge 19 maggio 2020 n. 34 (decreto Rilancio) convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020 n.77”;
• la circolare 13 giugno 2023, n. 13/E ad oggetto “Modifiche alla disciplina del Superbonus di cui all’articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 - Decreto-legge 18 novembre 2022, n. 176, legge 29 dicembre 2022, n. 197, e decreto-legge 16 febbraio 2023, n. 11”.

Più recentemente, sul calcolo dei limiti di spesa per gli enti del terzo settore, l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la risposta n. 2 dell’8 gennaio 2023 ad oggetto “Superbonus - applicazione della peculiare modalità di calcolo prevista dall'articolo 119, comma 10-bis del decreto legge n. 34 del 2020 (decreto Rilancio) per le ONLUS, Odv e APS”.

L’istanza sottoposta al “giudizio” del Fisco riguarda l’applicazione del primo dei due requisiti previsti, ovvero se la locuzione “attività di prestazione di servizi socio­sanitari e assistenziali” indichi le attività di cui all’art. 10, comma 1, lett. a), n. 1 e n. 2, d.lgs. n. 460 del 1997, comprensive anche delle attività “direttamente connesse” (limitatamente alla “Assistenza Sanitaria Connessa”) e dell'attività a supporto generale relativa all'amministrazione.

Preliminarmente, il Fisco ha ricordato che la norma in questione è stata introdotta per tenere conto della circostanza che tali enti esercitano la propria attività in edifici di grandi dimensioni anche in considerazione del fatto che, per taluni servizi che vengono erogati alla collettività (Centro Diurno Integrato, Residenza Sanitaria Assistenziale, Poliambulatori, Servizi Sanitari e assistenziali, ecc.), le norme e gli standard funzionali impongono la disponibilità di notevoli superfici appositamente attrezzate catastalmente individuati quale singola unità immobiliare.

Il requisito richiesto dalla normativa

La disposizione riguarda, pertanto, nel rispetto di tutte le altre condizioni, gli enti indicati nella norma che svolgono attività di prestazioni di servizi socio sanitari e assistenziali. Secondo l’Agenzia delle Entrate, tale condizione è soddisfatta anche qualora le suddette prestazioni non vengano svolte congiuntamente come nel caso, ad esempio, di una ONLUS, una OdV o una APS che svolge solo attività “assistenziali”.

Tesi che sarebbe confermata dal fatto che tra gli immobili oggetto degli interventi agevolabili tassativamente elencati nel citato comma 10­bis rientrano anche quelli di categoria catastale B/1, adibiti a “collegi e convitti, educandati; ricoveri; orfanotrofi; ospizi; conventi; seminari; caserme”.

Secondo il Fisco, rientrano in tale ambito, ad esempio, anche le attività svolte dalle ONLUS nei settori dell'assistenza sociale e socio­sanitaria e della assistenza sanitaria di cui all'articolo 10, comma 1, lett. a), nn. 1 e 2 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460. In assenza di specifiche indicazioni nella norma, è possibile, inoltre, applicare le disposizioni di cui al citato comma 10­bis anche nell'ipotesi in cui negli immobili di categoria catastale B/1, B/2 e D/4 oggetto degli interventi le ONLUS svolgano anche attività direttamente connesse a quelle istituzionali nonché le attività accessorie per natura a quelle statutarie istituzionali, in quanto integrative delle stesse, esercitate secondo le condizioni previste dall'articolo 10, comma 5 del d.lgs. n. 460 del 1997.

Il titolo dell’immobile

L’Agenzia delle Entrate ha, inoltre, ricordato che il superbonus spetta anche ai detentori dell'immobile oggetto degli interventi agevolabili in virtù di un titolo idoneo (contratto di locazione, anche finanziaria, o di comodato, regolarmente registrato), al momento di avvio dei lavori o al momento del sostenimento delle spese, se antecedente il predetto avvio. Il detentore deve essere in possesso del consenso all'esecuzione dei lavori da parte del proprietario.

Costituisce titolo idoneo a consentire ad una OdV di fruire del Superbonus, con riferimento alle spese sostenute per interventi realizzati su di un immobile di proprietà comunale, una convenzione stipulata nella forma della scrittura privata in base alla quale l'OdV detiene l'immobile al fine di svolgere la propria attività relativa all'aiuto alle persone fragili o bisognose di assistenza e supporto, sia economico che operativo. Ciò in quanto il sistema di protocollazione adottato dall'ente proprietario consente di verificare se la predetta OdV abbia la disponibilità giuridica dell'immobile prima del sostenimento delle spese relative agli interventi ammessi all'agevolazione.

Ai fini dell'applicazione del citato comma 10­bis dell'articolo 119, l'ulteriore condizione rappresentata dal possesso dell'immobile in base ai titoli elencati dalla norma (proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato d'uso gratuito) è da considerarsi tassativa.

Il rispetto della condizione rappresentata dal titolo di possesso dell'immobile, non si ritiene realizzata nel caso in cui le ONLUS, OdV e APS, sono detentori di un immobile in forza di un contratto di locazione, una concessione, ad un diritto di superficie. Tali conclusioni si applicano con riferimento ad ogni altra tipologia di titolo diverso da quelli indicati espressamente dalla norma.