Impianti fotovoltaici e attività agricola: chiarimenti dal Fisco

Quali sono i limiti superati i quali la produzione di energia elettrica da impianti fotovoltaici connessi all’attività agricola vanno tassati come reddito di impresa? E quali sono le condizioni che dimostrano la connessione tra le due attività?

Impianti fotovoltaici e connessione all'attività agricola: la Risposta del Fisco

Su alcune interessanti questioni legate all'uso delle rinnovabili e all'attività agricola è intervenuta l'Agenzia delle Entrate con la Risposta del 22 gennaio 2024, n. 11, a seguito di alcuni dubbi sollevati da una società che svolge sia attività agricola (primaria) che di produzione di energia elettrica da impianti fotovoltaici installati sugli stessi terreni.

Entrambi gli impianti fotovoltaici sono connessi all’attività agricola:

•  uno secondo il requisito di cui alla lettera c), punto 2, paragrafo 4, della circolare n. 32/E del 6 luglio 2009, in quanto “entro il limite di 1 MW per azienda, per ogni 10 KW di potenza installata eccedente il limite dei 200 KW, è detenuto almeno 1 ettaro di terreno utilizzato per l'attività agricola'”; 
• l’altro con il requisito di cui alla lettera a), punto 2, paragrafo 4, della circolare n. 32/E del 2009, in quanto “la produzione di energia fotovoltaica deriva da impianto con integrazione architettonica o da impianto parzialmente integrato, come definiti dall'articolo 2 del D.M. 19 febbraio 2007, realizzati su strutture aziendali esistenti”.

Nella volontà di creare un nuovo impianto, di potenza massima di 5 MW, la Società ha chiesto al Fisco se sia possibile applicare il requisito di cui alla lettera b), punto 2, paragrafo 4, della circolare n. 32/E del 2009, in quanto “il volume d'affari derivante dall'attività agricola (esclusa la produzione di energia fotovoltaica) deve essere superiore al volume d'affari della produzione di energia fotovoltaica eccedente i 200 KW (ora 260.000 kwh di produzione). Detto volume deve essere calcolato senza tenere conto degli incentivi erogati per la produzione di energia fotovoltaica”.

Nello specifico, l'Istante ha chiesto:

• se per l'applicazione del requisito di cui alla lettera b), punto 2, paragrafo 4, della circolare n. 32/E del 2009 vada considerato il volume d'affari della produzione di energia elettrica nel suo complesso, composto quindi dalla produzione di tutti e tre gli impianti fotovoltaici, da raffrontare con quello complessivo dell'attività agricola della Società o solo se riguardi il terzo impianto;
• nel caso sia obbligatorio porre a confronto il volume d'affari dell'energia elettrica prodotta dal solo terzo impianto, se esso vada confrontato con il volume d'affari dell'attività agricola nel suo complesso o con il solo volume d'affari dell'attività agricola riconducibile ai terreni sui quali l'impianto viene installato;
• se la verifica della prevalenza del volume d'affari agricolo rispetto a quello fotovoltaico debba avvenire, ed essere quindi verificata, di anno in anno e se siano tollerati, ai fini dell'applicazione del criterio di determinazione forfetario del reddito, periodi in cui il volume d'affari fotovoltaico, per ragioni straordinarie supera il volume d'affari agricolo;
• conferma che la previsione “entro il limite di 1 Mega” di cui alla lettera. c), punto 2, paragrafo 4, della circolare n. 32/E del 2009, sia un limite applicabile al solo predetto requisito di connessione, e non anche ai requisiti di cui alle lettere a) e b), punto 2, paragrafo 4, della stessa circolare.

Il quadro di riferimento

Preliminarmente, il Fisco ha ricordato la normativa di riferimento, ovvero l'articolo 1, comma 423, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, come modificato dall'articolo 1, comma 910, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, il quale dispone che a decorrere dal 1° gennaio 2016 “ferme restando le disposizioni tributarie in materia di accisa, la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali, sino a 2.400.000 kWh anno, e fotovoltaiche, sino a 260.000 kWh anno, nonché di carburanti e prodotti chimici di origine agroforestale provenienti prevalentemente dal fondo, effettuate dagli imprenditori agricoli, costituiscono attività connesse ai sensi dell'articolo 2135, terzo comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario. Per la produzione di energia, oltre i limiti suddetti, il reddito delle persone fisiche, delle società semplici e degli altri soggetti di cui all'articolo 1, comma 1093, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, è determinato, ai fini IRPEF ed IRES, applicando all'ammontare dei corrispettivi delle operazioni soggette a registrazione agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, relativamente alla componente riconducibile alla valorizzazione dell'energia ceduta, con esclusione della quota incentivo, il coefficiente di redditività del 25 per cento, fatta salva l'opzione per la determinazione del reddito nei modi ordinari, previa comunicazione all'ufficio secondo le modalità previste dal regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442'”

In riferimento alla produzione e cessione di energia fotovoltaica, la normativa prevede quindi che, al ricorrere delle condizioni ivi indicate, è produttiva di reddito agrario nel limite di 260mila kwh, mentre, quella eccedente il predetto limite dà luogo in ogni caso a reddito d'impresa, da determinare, ai fini delle imposte dirette:

• forfettariamente (applicando il coefficiente di redditività del 25%), laddove sia riscontrata la sussistenza di un legame tra la produzione di energia ed il fondo, rinvenibile nella presenza di uno dei requisiti di connessione con l'attività agricola specificamente individuati nella circolare n. 32/E del 2009;
• seguendo le regole ordinarie in materia di reddito d'impresa anche se la Società ha esercitato l'opzione ai sensi del citato articolo 1, comma 1093, della legge n. 29/6/2006, nel caso in cui non ricorra uno dei tre requisiti indicati nella circolare.

Al riguardo, la circolare 6 luglio 2009, n. 32/E, nel fornire indicazioni in ordine alla determinazione del reddito derivante dalla produzione di energia elettrica e calorica da fonte fotovoltaica, al par. 4 ha precisato che, sebbene tale produzione prescinda dalla coltivazione del fondo, trattandosi di attività agricola “connessa” presuppone, comunque, un collegamento con l’attività agricola tipica, caratterizzata dalla presenza di un’azienda con terreni coltivati e distinti in catasto con attribuzione di reddito agrario.

Nello stesso documento di prassi, il Fisco ha ricordato i criteri di connessione con l'attività agricola che consentono di evitare di attrarre al regime dei redditi agrari attività prive di un significativo rapporto con l'attività agricola stessa, e prevedono in primo luogo che la produzione di energia fotovoltaica derivante dai primi 200 KW di potenza nominale complessiva [ora, 260mila kwh anno] si considera in ogni caso connessa all'attività agricola.

Impianti fotovoltaici: i requisiti per la connessione all'attività agricola

Viceversa, in base a quanto riportato dalla circolare n. 32/E del 2009, paragrafo 4, punto 2, la produzione di energia fotovoltaica eccedente i primi 200 kW di potenza nominale complessiva [ora, 260.000 kwh anno] può essere considerata connessa all'attività agricola nel caso sussista uno dei seguenti requisiti:

• a) la produzione di energia fotovoltaica derivi da impianti con integrazione architettonica o da impianti parzialmente integrati, come definiti dall'articolo 2 del decreto ministeriale 19 febbraio 2007, realizzati su strutture aziendali esistenti;
• b) il volume d'affari derivante dall'attività agricola (esclusa la produzione di energia fotovoltaica) deve essere superiore al volume d'affari della produzione di energia fotovoltaica eccedente i 200 kW [ora, 260.000 kwh anno]. Detto volume deve essere calcolato senza tenere conto degli incentivi erogati per la produzione di energia fotovoltaica;
• c) entro il limite di 1 MW per azienda, per ogni 10 kW di potenza installata eccedente il limite dei 200 kW [ora, 260.000 kwh anno], l'imprenditore deve dimostrare di detenere almeno 1 ettaro di terreno utilizzato per l'attività agricola.

Inoltre, con la risposta n. 33/2019 è stato chiarito che il limite dei 260.000 kWh è riferito agli impianti di potenza superiore a 200 KW. Di conseguenza, i limiti richiamati nella circolare n. 32/E del 2009 devono essere quantificati alla luce della nuova formulazione della norma che non fa più riferimento alla potenza installata, bensì alla quantità di energia prodotta, tenendo conto che un impianto di 200 Kw produce in media 260.000 Kwh di energia annui.

La stessa risposta ha chiarito altresì che, in base all'attuale formulazione della disposizione in esame, “premesso che l'eccedenza opera rispetto limite di 260.000 kWh, la disponibilità di un impianto di potenza superiore alla franchigia comporta la qualificazione del reddito relativo alla maggiore energia prodotta come reddito d'impresa, da determinare forfettariamente solo laddove vengano rispettati i criteri di connessione indicati nella circolare n. 32/E del 2009'”.

La risposta dell’Agenzia delle Entrate

In merito alla possibilità di considerare come connesso alla attività agricola il reddito derivante da una pluralità di impianti fotovoltaici installati all’interno del fondo agricolo, va evidenziato che la circolare n. 32/E del 2009 non ha indicato limiti al numero di requisiti da soddisfare per provare la connessione tra attività agricola e produzione e vendita di energia da fotovoltaico.

Ne consegue che, in presenza di impianti che soddisfino almeno uno dei requisiti di cui alle succitate lettere a), b) e c), punto 2, paragrafo 4 della circolare n. 32/E del 2009 e nel rispetto del principio di prevalenza dell’attività agricola rispetto a quella di produzione di energia, sia possibile considerare il reddito derivante da più impianti come generato da un’attività connessa.

Di conseguenza:

• è possibile applicare il requisito di cui alla lettera b), volta a riconoscere un regime di favore per l'impresa agricola pur in presenza dell'esercizio di attività connesse, purché queste ultime non snaturino la stessa impresa, contraddicendone la vocazione agricola, basata sul criterio di prevalenza dell'attività agricola rispetto all'attività connessa occorra far riferimento unitariamente al volume d'affari della produzione di energia elettrica eccedente i 200 KW nel suo complesso. Nel caso in esame si dovrà considerare il volume d'affari relativo alla produzione complessiva di energia tramite tutti gli impianti fotovoltaici, da raffrontare con il volume d'affari complessivo dell'attività agricola, non rilevando ai fini dell'applicazione del requisito di collegamento la circostanza che due dei tre impianti già oggetto di installazione nel passato rispettino i diversi requisiti indicati alle lettere a) e c);
• in assenza di diversa espressa previsione, la verifica del volume d'affari va operata analiticamente al termine di ogni periodo d'imposta, e che, nel caso di superamento dei limiti anzidetti, la produzione di energia elettrica vada assoggettata ad imposizione ordinaria per la parte di potenza installata eccedente i 200 KW [ora, 260.000 kwh anno], non rilevando a tal fine l'eventuale sussistenza di ragioni anche di carattere eccezionale che abbiano comportato una riduzione del volume d'affari ascrivibile all'attività agricola rispetto a quello riferito alla produzione di energia per uno o più periodi d'imposta;
• è sufficiente il ricorrere anche solo di uno dei requisiti di connessione con l'attività agricola elencati nella menzionata circolare n. 32/E del 2009 e che, di conseguenza, il limite di 1 MW per ogni 10 KW di potenza installata eccedente il limite dei 200 KW [ora, 260.000 kwh anno] rilevi esclusivamente ai fini dell'applicazione del requisito di connessione previsto alla lettera c). Resta fermo che la potenza del terzo impianto (5 MW), implicherebbe ex se il superamento del limite di 1 MW di cui alla citata lettera c).