Compensazione crediti fiscali: la Circolare del Fisco

Compensazione dei crediti: la disciplina di riferimento

Ricordiamo che in linea generale, ai sensi dell’art. 17 del del D.Lgs. 241/1997 è possibile utilizzare in compensazione, tramite F24, i crediti di imposta, compresi quelli derivanti dai bonus edilizi, per il pagamento di:

• imposte sui redditi, relative addizionali e ritenute alla fonte;
• IVA;
• imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell’IVA (ad esempio cedolare sugli affitti e imposta sul regime forfettario)
• IRAP;
• IMU;
• contributi previdenziali,
• contributi previdenziali ed assistenziali dovuti dai datori di lavoro e dai committenti di prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa;
• premi relativi all’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali;
• interessi previsti in caso di pagamento rateale;
• tasse sulle concessioni governative;
• tasse scolastiche.

Compensazione orizzontale e compensazione crediti edilizi

La legge n. 38/2023, di conversione del D.L. n. 11/2023 (Decreto Cessioni) ha permesso l’accesso alla c.d. “compensazione orizzontale”, consistente nella compensazione tra crediti e debiti di enti impositori diversi.

Inoltre ai sensi dell’articolo 121, comma 3, del D.L. 34/2020 (Decreto Rilancio) è possibile utilizzate la compensazione sulla base delle rate residue di detrazione non fruite. Si tratta di una disposizione che si applica ai crediti derivanti dall’esercizio delle opzioni alternative alle detrazioni dirette per i bonus edilizi ex art. 121, comma 2, D.L. n. 34/2020:

• recupero del patrimonio edilizio (Bonus Casa);
• riqualificazione energetica (Ecobonus e Superbonus);
• riduzione del rischio sismico (Sismabonus e Superbonus);
• bonus facciate;
• installazione di impianti fotovoltaici;
• installazione di colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici;
• eliminazione barriere architettoniche (Bonus Barriere).

Nel caso di carichi superiori  a 100mila euro, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti, nè siano in corso provvedimenti di sospensione, scatta appunto il divieto di compensazione dei crediti agevolativi.

Compensazione crediti: obbligo di utilizzo del portale AdE

Fatte queste premesse, nella Circolare si precisa che al 1° luglio 2024 è obbligatorio utilizzare i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate per tutti i versamenti unitari da effettuare per mezzo della compensazione di crediti di qualsiasi natura e importo.

L’obbligo sussiste, quindi, anche:

• nel caso in cui la compensazione dei crediti con i debiti sia solo parziale, con modello F24 non a “saldo zero”;
• per la compensazione “verticale”, che interviene nell’ambito dello stesso tributo;
• nel caso in cui si tratti di crediti maturati nei confronti dell’INPS e dell’INAIL.

Debiti con l'erario superiori a 100mila euro: divieto di compensazione

La nuova formulazione del comma 49-quinquies dell’articolo 37 del d.l. n. 223 del 2006 , stabilisce che, in deroga all’articolo 8, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), «per i contribuenti che abbiano iscrizioni a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, nonché iscrizioni a ruolo o carichi affidati agli agenti della riscossione relativi ad atti comunque emessi dall’Agenzia delle entrate in base alle norme vigenti, ivi compresi quelli per atti di recupero emessi ai sensi dell’articolo 1, commi da 421 a 423, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, e dell’articolo 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, per importi complessivamente superiori a euro 100.000, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e non siano in essere provvedimenti di sospensione, è esclusa la facoltà di avvalersi della compensazione di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, fatta eccezione per i crediti indicati alle lettere e), f) e g) del comma 2 del medesimo articolo 17. La previsione di cui al primo periodo non opera con riferimento alle somme oggetto di piani di rateazione per i quali non sia intervenuta decadenza. Sono fatte salve le previsioni di cui al quarto periodo dell’articolo 31, comma 1, del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122. Qualora non siano applicabili le disposizioni di cui al primo periodo, resta ferma l’applicazione del citato articolo 31 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78. Si applicano le disposizioni dei commi 49-ter e 49-quater ai meri fini della verifica delle condizioni di cui al presente comma».

Sulla novella normativa il Fisco fornisce quindi fornite le prime istruzioni operative riguardanti, rispettivamente:

• le somme affidate all’agente della riscossione che concorrono al raggiungimento della soglia di 100.000 euro;
• i crediti per i quali è esclusa la facoltà della compensazione “orizzontale”;
• Il ripristino della facoltà di avvalersi della compensazione;
• il coordinamento con il divieto alla compensazione “orizzontale” di cui all’articolo 31 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78.

Debiti che concorrono al raggiungimento dei 100.000 euro

Ai fini del raggiungimento della soglia di 100milaeuro, rilevano gli importi relativi ai carichi affidati all’agente della riscossione concernenti le imposte erariali e i relativi accessori, quelli affidati all’agente della riscossione relativi ad atti comunque emessi dall’Agenzia delle entrate in base alle norme vigenti, ivi comprese le somme oggetto degli atti di recupero.

A titolo esemplificativo, vi rientrano:

• a) le imposte dirette, l’imposta sul valore aggiunto, l’imposta di registro e le altre imposte indirette;
• b) le somme recuperate a fronte dell’utilizzo, in tutto o in parte, in compensazione, dei crediti non spettanti o inesistenti risultanti dagli atti di cui all’articolo 1, commi da 421 a 423, della legge n. 311 del 2004, emessi prima del 30 aprile 2024, e da quelli di cui all’articolo 38-bis del DPR n. 600 del 1973, emessi a partire da tale data;
• c) le somme accessorie alle precedenti, come le sanzioni e gli interessi (esclusi quelli di mora e gli oneri di riscossione).

Tali importi contribuiscono al raggiungimento della soglia a condizione che per gli stessi:

• sia scaduto il termine di pagamento del debito;
• non siano in essere provvedimenti di sospensione di qualsiasi genere;
• non siano in essere piani di rateazione.

La norma non fa distinzioni riguardo ai ruoli ordinari o straordinari, né alle iscrizioni a ruolo a titolo definitivo oppure a titolo provvisorio.

L’esclusione della facoltà di avvalersi della compensazione non opera con riferimento alle somme oggetto di piani di rateazione per i quali non sia intervenuta decadenza.

Crediti per i quali opera l’esclusione dalla facoltà di avvalersi della compensazione

Al sussistere delle condizioni normativamente previste alla data di trasmissione del modello F24, per il contribuente è esclusa la facoltà di avvalersi della compensazione “orizzontale” dei crediti ai sensi dell’articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, ad eccezione di quelli maturati nei confronti di INPS e INAIL.

A titolo esemplificativo e non esaustivo, al verificarsi delle condizioni previste dalla novella normativa, al contribuente è, pertanto, inibita la compensazione:

• dei crediti relativi alle imposte erariali (ad esempio quelli maturati ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta sul valore aggiunto e dell’imposta di registro);
• del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo;
• del credito d’imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno;
• del credito d’imposta a favore di imprese che effettuano investimenti per l’acquisto di beni strumentali nuovi (c.d. “Industria 4.0”);
• dei crediti relativi a bonus edilizi;
• degli altri crediti di natura agevolativa.

I contribuenti che maturano i crediti nei confronti di INPS e INAIL, invece, li potranno utilizzare in compensazione, anche in presenza di somme affidate all’agente della riscossione per importi complessivamente superiori a 100.000 euro e tramite utilizzo del portale del Fisco.

Ripristino della facoltà di avvalersi della compensazione crediti

Il divieto alla compensazione viene meno a partire dalla data in cui l’importo complessivo dei carichi affidati all’agente della riscossione e relativi accessori è ridotto a un ammontare inferiore o pari a 100mila euro, per effetto:

• della sospensione giudiziale o amministrativa dei carichi affidati;
• della concessione, da parte dell’agente della riscossione, di un piano di rateazione finalizzato all’estinzione dei debiti, per il quale non sia intervenuta la decadenza dal beneficio della rateazione;
• del pagamento delle somme dovute.

Il nuovo comma 49-quinquies dell’articolo 37 del d.l. n. 223 del 2006, introdotto dall’articolo 4, comma 2, del d.l. n. 39 del 2024, inoltre, consente il pagamento, anche parziale, delle somme affidate per imposte erariali e relativi accessori mediante l’utilizzo in compensazione dei crediti relativi alle stesse imposte.

La rimozione, o la riduzione fino a 100.000 euro di importo complessivo, dei carichi affidati all’agente della riscossione per imposte erariali e relativi accessori, potrà, pertanto, essere conseguita dal contribuente anche per mezzo dell’utilizzo in compensazione di crediti concernenti le sole imposte erariali.

La differenza con il divieto alle compensazioni solo per imposte erariali 

Il novellato comma 49-quinquies dell’articolo 37 del d.l. n. 223 del 2006 stabilisce, al quarto periodo, che, ove non si applichi il sopra descritto divieto alle compensazioni, «resta ferma l’applicazione dell’articolo 31 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78».

In altri termini:

• se l'ammontare dei carichi affidati all’agente della riscossione sia superiore a 1.500 euro, ma non superiore a 100.000 euro, trova applicazione l’articolo 31, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010;
• qualora, invece, l’ammontare dei carichi affidati all’agente della riscossione sia superiore a 100.000 euro si rende applicabile il solo articolo 37, comma 49-quinquies, del d.l. n. 223 del 2006.

Le due disposizioni si connotano, infatti, per caratteristiche e modalità applicative diverse previste dal legislatore; in particolare:

• l'articolo 31, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, vieta la  compensazione dei crediti erariali in presenza di carichi affidati all’agente della riscossione per imposte erariali e relativi oneri accessori di ammontare superiore a 1.500 euro; 
• il nuovo comma 49-quinquies dell’articolo 37 del d.l. n. 223 del 2006, vieta invece la compensazione di tutti i crediti, erariali e di natura agevolativa, eccetto quelli INPS e INAIL, in presenza dei carichi affidati all’agente della riscossione di cui al medesimo comma 49- quinquies per importi complessivamente superiori a 100.000 euro.

L’inibizione alle compensazioni introdotta dalla novella normativa si differenzia dal divieto di compensazione di cui al citato articolo 31, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010 perché vieta l’utilizzo in compensazione non solo dei crediti relativi alle imposte erariali, ma anche di quelli aventi natura agevolativa.

Spiega il Fisco che in questo caso è possibile estinguere i ruoli per debiti relativi a imposte erariali mediante l’utilizzo in compensazione dei soli crediti della stessa natura, in modo da ridurre l’ammontare delle iscrizioni a ruolo a un importo pari o inferiore alla soglia di 100.000 euro e, conseguentemente, consentire l’utilizzo in compensazione dei crediti agevolativi.