Superbonus 110% e cessione del credito: nuovi chiarimenti dal Fisco

Come sappiamo, la disciplina relativa al Superbonus 110% e alla cessione del credito di cui agli artt. 119 e 121 del D.L. n. 34/2020 (c.d. “Decreto Rilancio”), in poco meno di 4 anni ha subito numerose modifiche – spesso limitative.

Continui incroci normativi che non sempre rendono semplice l’interpretazione delle regole di accesso alle agevolazioni fiscali e alla fruizione delle opzioni alternative (sconto in fattura e cessione del credito) in luogo delle detrazioni dirette.

Superbonus 110% e cessione del credito: il Fisco sulle agevolazioni per Onlus, OdV e APS

Lo dimostrano i numerosi chiarimenti che nel tempo sono stati resi dall’Agenzia delle Entrate, a cui si aggiunge oggi la Risposta del 1° ottobre 2024, n. 188, relativa all’applicazione del comma 10-bis dell'art. 119 del D.L. n. 34/2020.

L’istante, una Onlus iscritta al Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS) e impegnata nella gestione ed amministrazione di residenze sanitarie assistenziali ed ospedaliere, intende acquisire, mediante la stipula di un contratto di affitto o di acquisto di ramo d'azienda, la gestione di tre nuove strutture, attualmente a carico di una Fondazione a cui appartiene l'Istante.

Su questi immobili si vogliono effettuare degli interventi di riqualificazione energetica e antisismici ammessi al Superbonus 110%. Da qui la richiesta di chiarimenti sugli effetti dell'affitto o dell'acquisto del ramo di azienda, ovvero se la Onlus:

• possa fruire del Superbonus con l'applicazione, per gli immobili di categoria catastale B/1, della peculiare modalità di calcolo prevista dal comma 10-­bis dell’art. 119, nonché della facoltà di optare per la cessione del credito;
• se, per l’applicazione dello stesso comma 10­-bis dell'articolo 119 gli amministratori, che in passato hanno ricevuto compensi, siano tenuti a restituirli o se la condizione di gratuità vada verificata solo a far data dall'avvio dei lavori o di sostenimento delle spese e sino al termine del periodo di beneficio della detrazione.

Massimali di spesa per Onlus, OdV e APS: quando spettano

Per rispondere al quesito, il Fisco ha ricordato che il comma 9, lettera d­-bis), dell'articolo 119 del decreto Rilancio include tra i soggetti a cui spettano le detrazioni le «organizzazioni non lucrative di utilità sociale di cui all'articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri di cui all'articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266, e le associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale e nei registri regionali e delle province autonome di Trento e di Bolzano previsti dall'articolo 7 della legge 7 dicembre 2000, n. 383».

Sul punto, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 22 dicembre 2020, n. 30/E, ha chiarito che per questi soggetti (ONLUS, OdV, e APS), non essendo prevista alcuna limitazione espressa, il beneficio spetta indipendentemente dalla categoria catastale e dalla destinazione dell'immobile oggetto degli interventi medesimi, fermo restando l'esclusione di cui al comma 15­bis dell'articolo 119 in base al quale il Superbonus non si applica alle unità immobiliari appartenenti alle categorie catastali A/1, A/8, nonché alla categoria catastale A/9 per le unità immobiliari non aperte al pubblico.

Non opera neanche la limitazione contenuta nel comma 10 dello stesso articolo 119 in merito alla possibilità di fruire del Superbonus limitatamente a due unità immobiliari, in quanto tale disposizione riguarda solo le persone fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni.

L'individuazione del tetto massimo di spesa agevolabile va effettuata tuttavia, anche per tali soggetti, al pari di ogni altro destinatario dell'agevolazione, ovvero tenendo conto della “natura” degli immobili e del “tipo di intervento” da realizzare.

Il successivo comma 10-­bis dell'articolo 119 del decreto Rilancio stabilisce particolari modalità di determinazione delle spese agevolabili prevedendo che «il limite di spesa ammesso alle detrazioni di cui al presente articolo, previsto per le singole unità immobiliari, è moltiplicato per il rapporto tra la superficie complessiva dell'immobile oggetto degli interventi di incremento dell'efficienza energetica, di miglioramento o di adeguamento antisismico previsti ai commi 1, 2, 3, 3­bis, 4, 4­bis, 5, 6, 7 e 8, e la superficie media di una unità abitativa immobiliare, come ricavabile dal Rapporto Immobiliare pubblicato dall'Osservatorio del Mercato Immobiliare dell'Agenzia delle Entrate ai sensi dell'articolo 120-­sexiesdecies del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, per i soggetti di cui al comma 9, lettera d­-bis), che siano in possesso dei seguenti requisiti: a) svolgano attività di prestazione di servizi sociosanitari e assistenziali, e i cui membri del Consiglio di Amministrazione non percepiscano alcun compenso o indennità di carica; b) siano in possesso di immobili rientranti nelle categorie catastali B/1, B/2 e D/4, a titolo di proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato d'uso gratuito. Il titolo di comodato d'uso gratuito è idoneo all'accesso alle detrazioni di cui al presente articolo, a condizione che il contratto sia regolarmente registrato in data certa anteriore alla data di entrata in vigore della presente disposizione (1° giugno 2021)».

Come chiarito con la Circolare del Fisco dell’8 febbraio 2023, n. 3/E:

• la tassativa elencazione dei soggetti contenuta nel richiamato articolo 119, comma 9, lettera d­-bis, del decreto Rilancio, limita il proprio ambito applicativo solamente alle ONLUS di cui all'articolo 10 del citato decreto legislativo n. 460 del 1997, alle APS e alle OdV;
• il Superbonus spetta, in linea generale, anche ai detentori dell'immobile oggetto degli interventi agevolabili in virtù di un titolo idoneo (contratto di locazione, anche finanziaria, o di comodato, regolarmente registrato), al momento di avvio dei lavori o al momento del sostenimento delle spese, se antecedente il predetto avvio. Il detentore, inoltre, deve essere in possesso del consenso all'esecuzione dei lavori da parte del proprietario.
• l'elencazione dei titoli che consentono al proprietario o al possessore degli immobili l'applicazione di tali disposizioni è da considerarsi tassativa.

L'articolo 2, del D.L. n. 11/2023, convertito con legge n. 38/2023, stabilisce:

• al comma 3-bis, che «tutti i requisiti necessari ai fini dell'applicazione delle disposizioni del comma 10­b-is [...] devono sussistere fin dalla data di avvio dei lavori o, se precedente, di sostenimento delle spese, e devono permanere fino alla fine dell'ultimo periodo di imposta di fruizione delle quote annuali costanti di detrazione, salvo il requisito della registrazione del contratto di comodato d'uso, nel caso di detenzione a tale titolo dell'immobile oggetto degli interventi, per il quale il secondo periodo del citato articolo 119, comma 10­-bis, lettera b), prevede espressamente la sussistenza da data certa anteriore alla data di entrata in vigore del medesimo comma 10­bis»;
• al successivo comma 3-­ter che «il requisito della non percezione di compensi o indennità di carica da parte dei membri del consiglio di amministrazione delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, delle organizzazioni di volontariato e delle associazioni di promozione sociale [...] è soddisfatto qualora, indipendentemente da quanto previsto nello statuto, sia dimostrato, con qualsiasi mezzo di prova, oppure con dichiarazioni rese ai sensi degli articoli 46 e 47 del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, che i predetti membri del consiglio di amministrazione non hanno percepito compensi o indennità di carica, ovvero vi hanno rinunciato o li hanno restituiti.»

Ne deriva che ai fini dell'applicazione del comma 10-­bis dell'articolo 119 del decreto Rilancio, i requisiti richiesti, che devono permanere fino alla fine dell'ultimo periodo di imposta di fruizione del Superbonus, devono sussistere fin dalla data di avvio dei lavori o, se precedente, di sostenimento delle spese, tranne quando la detenzione dell'immobile sia a titolo di comodato gratuito atteso che, in tale caso, la norma espressamente prevede che il predetto titolo è idoneo all'applicazione del comma 10­bis «a condizione che il contratto sia regolarmente registrato in data certa anteriore» al 1° giugno 2021, data di entrata in vigore della disposizione.

In sostanza, nel caso in cui l'immobile sia detenuto in base ad un contratto di comodato d'uso gratuito, registrato prima del 1° giugno 2021, può applicare le disposizioni contenute nel predetto comma 10­bis il comodatario del contratto registrato prima della predetta data. La condizione della data certa, comprovata attraverso la registrazione del contratto di comodato d'uso gratuito, richiesta dalla norma è, dunque, finalizzata a “cristallizzare” le posizioni contrattuali identificando le parti coinvolte.

Poiché nel caso in esame, i contratti di comodato registrati in data anteriore al 1° giugno 2021, sono stati stipulati tra la Fondazione e le precedenti proprietarie degli immobili oggetto degli interventi agevolati, l'Istante non può applicare le particolari modalità di calcolo previste dal citato comma 10­bis dell'articolo 119 del decreto Rilancio.

Diversamente, la ONLUS potrà applicare il citato comma 10-bis con riferimento alle spese sostenute per gli interventi effettuati sugli immobili qualora ne risulti usufruttuaria «sin dalla data di avvio dei lavori, o, se precedente, di sostenimento delle spese» e tale condizione permanga «fino alla fine dell'ultimo periodo di imposta di fruizione delle quote annuali costanti di detrazione».

Inoltre, per applicare la disposizione di cui al citato comma 10­bis dell'articolo 119, è necessario, che i membri del Consiglio di Amministrazione non percepiscano alcun compenso o indennità di carica «fin dalla data di avvio dei lavori o, se precedente, di sostenimento delle spese». La gratuità della carica deve sussistere «fino alla fine dell'ultimo periodo di imposta di fruizione delle quote annuali costanti di detrazione».

Indipendentemente da quanto previsto nello statuto, inoltre, va dimostrato «con qualsiasi mezzo di prova, oppure con dichiarazioni rese ai sensi degli articoli 46 e 47 del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al d.P.R. n. 445/2000 che i predetti membri del consiglio di amministrazione non hanno percepito compensi o indennità di carica, ovvero vi hanno rinunciato o li hanno restituiti.».

Applicazione della cessione del credito

Con riferimento alla possibilità che le ONLUS, APS e ODV optino per la cessione del credito o per lo sconto in fattura di cui all'articolo 121 del decreto Rilancio, l'articolo 2 del D.L. n. 11/2023, a fronte di un generale divieto all'esercizio di tali opzioni prevede, al ricorrere di determinati presupposti, alcune deroghe specifiche.

In particolare, l'esercizio delle opzioni è consentito, tra l'altro, per le ONLUS, le ODV e le APS che risultino già costituite alla data del 17 febbraio 2023 (data di entrata in vigore del decreto Cessioni).

In tale contesto, è intervenuto, da ultimo, l'articolo 1 del D.L. n. 39/2024, convertito in legge n. 67/2024, che ha ridefinito il perimetro di operatività delle deroghe al generale divieto di cessione o sconto in fattura di cui al decreto legge n. 11/2023. In particolare, l'articolo 1, comma 2, stabilisce per determinati soggetti, tra i quali le ONLUS, le ODV e le APS (già costituite alla data del 17 febbraio 2023), che le deroghe al generale divieto di esercizio delle opzioni per la cessione del credito o per lo sconto in fattura di cui all'articolo 121 del decreto Rilancio continuano ad applicarsi alle spese sostenute in relazione agli interventi per i quali in data antecedente al 30 marzo 2024 (data di entrata in vigore del decreto legge n. 39 del 2024) qualora:

• risulti presentata la comunicazione di inizio lavori asseverata (CILA) ai sensi dell'articolo 119, comma 13-­ter, se gli interventi sono agevolati ai sensi del medesimo articolo 119 e sono diversi da quelli effettuati dai condomini; [...];
• risulti presentata l'istanza per l'acquisizione del titolo abilitativo, se gli interventi sono agevolati ai sensi dell'articolo 119 del citato D.L. n. 34/2020, e comportano la demolizione e la ricostruzione degli edifici;
• risulti presentata la richiesta del titolo abilitativo, ove necessario, se gli interventi sono diversi da quelli agevolati ai sensi dell'articolo 119;
• siano già iniziati i lavori oppure, nel caso in cui i lavori non siano ancora iniziati, sia stato stipulato un accordo vincolante tra le parti per la fornitura dei beni e dei servizi oggetto dei lavori e sia stato versato un acconto sul prezzo, se gli interventi sono diversi da quelli agevolati ai sensi dell'articolo 119 del citato del citato D.L. n. 34/2020, e per i medesimi non è prevista la presentazione di un titolo abilitativo".

Pertanto, qualora siano rispettate queste condizioni e tutte le altre richieste dalla normativa, sarà possibile esercitare, per le spese sostenute, le opzioni alternative alla fruizione diretta della detrazione, di cui al citato articolo 121 del decreto Rilancio.