Bonus edilizi e Cessione del credito: nuove indicazioni dal Fisco per le imprese
L’Agenzia delle Entrate ha fornito nuove interessanti indicazioni alle imprese di costruzione relativamente alla cessione dei crediti edilizi
Le imprese di costruzione che realizzano nuovi fabbricati dopo la demolizione di interi edifici esistenti, sono tra i soggetti ammessi alle detrazioni fiscali per gli interventi di riduzione del rischio sismico ex art. 16 D.L. 63/2013, di efficientamento energetico ex art. 14 D.L. 63/2013 e per l’abbattimento delle barriere architettoniche ex art. 119-ter D.L. 34/2020.
Interventi di riduzione del rischio sismico
L’art. 16, comma 1, del D.L. 63/2013 prevede una detrazione dall’imposta lorda IRPEF o IRES fino ad un ammontare complessivo delle spese non superiore a € 96.000 per unità immobiliare esistente prima della demolizione. La detrazione è ripartita in dieci quote annuali di pari importo nell’anno di sostenimento delle spese e in quelli successivi. La detrazione è alternativa alla concessione del sismabonus acquisti a favore degli acquirenti delle unità immobiliari ricostruite.
Interventi di efficientamento energetico
L’art. 14 del D.L. 63/2013 disciplina, invece, la detrazione spettante per le spese sostenute per interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti. La detrazione è ammessa con riferimento alla volumetria esistente ante operam ed è esclusa per la volumetria aggiuntiva ottenuta alla fine dei lavori (interpello n. 781 del 16 novembre 2021). Tale agevolazione è stata introdotta dall’art. 1, commi da 344 a 349, della legge 296/2006, che ne delinea l’ambito di applicazione con riguardo alla tipologia di interventi agevolabili, alla percentuale di detrazione spettante nonché alle modalità di fruizione della detrazione.
Con la risoluzione n. 34/E del 25 giugno 2020 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che “la detrazione fiscale per interventi di riqualificazione energetica, spetta ai titolari di reddito d’impresa che effettuano gli interventi su immobili da essi posseduti o detenuti, a prescindere dalla qualificazione di detti immobili come “strumentali”, “beni merce” o “patrimoniali”. Nello stesso documento di prassi, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che “analogo riconoscimento deve essere operato, per ragioni di coerenza sistematica, agli interventi antisismici eseguiti su immobili da parte di titolari di reddito di impresa, ai fini della detrazione di cui all’articolo 16, comma 1-bis e ss., del D.L. 63/2013 (sismabonus)”.
Interventi per l’abbattimento delle barriere architettoniche
L’art. 119-ter prevede al 1° comma che ai “contribuenti è riconosciuta una detrazione dall'imposta lorda, fino a concorrenza del suo ammontare, per le spese documentate sostenute fino al 31 dicembre 2025, con le modalità di pagamento previste per le spese di cui all'articolo 16-bis del Testo unico delle imposte sui redditi n. 917/1986, per la realizzazione in edifici già esistenti di interventi volti all'eliminazione delle barriere architettoniche aventi ad oggetto esclusivamente scale, rampe, ascensori, servoscala e piattaforme elevatrici”.
A differenza delle persone fisiche, i limiti di spesa su cui si calcolano le detrazioni ammesse per l’impresa di costruzioni sono parametrati al costo sostenuto (per interventi di risparmio energetico e antisismici) determinato analiticamente sulla base dei materiali e delle prestazioni di servizi utilizzati e sono, quindi, calcolati su componenti diversi dal prezzo globale a cui fanno riferimento i privati per calcolare la detrazione ammessa.
Il costo analitico sostenuto, pertanto, è un processo contabile che avviene in cantiere attraverso un’analisi dei materiali di costruzione e dei servizi utilizzati dall’impresa. Il documento più adatto ad individuare correttamente le spese sostenute per la realizzazione degli interventi è il Giornale dei Lavori, sempre presente in cantiere la cui compilazione è a cura del Direttore dei Lavori che ha l’obbligo di registrare giornalmente tutte le attività che si svolgono e che concorrono a formare voci di spesa nella realizzazione dei lavori. Tale documento rappresenta il primo strumento utile al D.L. per la successiva compilazione di:
- libretto misure che riporta il calcolo analitico delle quantità senza i prezzi coerentemente ai lavori svolti in un determinato intervallo di tempo;
- registro di contabilità (riferito a quell’ intervallo di data delle opere realizzate);
- Stato Avanzamento Lavori di tutte le lavorazioni eseguite, completate o in partita provvisoria al fine di emettere il certificato di pagamento corrispondente all’’importo che il Committente deve pagare all’Appaltatore.
Quindi, mentre la persona fisica fa riferimento semplicemente alla fattura ricevuta dall’impresa e al bonifico eseguito, l’impresa di costruzioni attua un procedimento completamente diverso.
Il principio di competenza
Inoltre, per le persone fisiche vige il criterio di cassa secondo cui occorre far riferimento al momento dell’effettivo sostenimento della spesa per individuare l’anno di competenza. Per le imprese di costruzioni, invece, vige il principio di competenza secondo cui i costi fanno riferimento ad un determinato periodo (in genere un anno solare) indipendentemente dal loro pagamento.
Il principio di competenza si scontra, però, con la necessità del fisco di individuare quantità e tempi di realizzazione degli interventi per dare modo all’impresa di portare in detrazione le spese sostenute nell’anno di loro competenza e per un importo definito.
A risolvere l’arcano è la stessa Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 260/E del 22 ottobre 2009. Nel richiamare l’art. 109 del TUIR secondo cui per le imprese le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate (e aggiungerei anche che le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute alla data della consegna o spedizione), l’Agenzia afferma che “il momento di ultimazione è di regola individuato al momento dell’accettazione senza riserve, da parte del committente, dell’opera compiuta dall’appaltatore. Tale principio è valido anche nell’ipotesi individuata dall’articolo 1666 del codice civile, in cui è espressamente prevista la ripartizione dell’opera da eseguire “per partite”. In questo caso dall’accettazione senza riserve della singola partita, normalmente effettuata con l’accettazione del SAL ad essa relativo, si producono effetti giuridici simili a quello dell’accettazione dell’intera opera, quali - ad esempio - il passaggio del rischio al committente e il diritto dell’appaltatore al pagamento del prezzo”.
In sostanza, dice l’Agenzia, basta uno Stato di Avanzamento Lavori ultimato (e accettato) per individuare i costi sostenuti dall’impresa e, dunque, detraibili.
Le condizioni per la cessione del credito
Ma l’impresa può utilizzare l’opzione della cessione dei crediti in alternativa alla detrazione?
L’articolo 121 del Decreto Legge 34/2020 ammette l’utilizzo delle opzioni per tutti i contribuenti, senza preclusione alcuna, che hanno sostenuto, negli anni 2020, 2021, 2022, 2023 e 2024, spese per gli interventi elencati al comma 2. E nel comma 2 dell’art. 121 sono elencate anche le tre tipologie di interventi richiamati in premessa: riduzione del rischio sismico, efficientamento energetico e abbattimento delle barriere architettoniche. Pertanto, nulla quaestio sull’utilizzo delle opzioni anche da parte delle imprese.
Ma, come è ben noto, i decreti legge 11/2023, 212/2023 e 39/2024 hanno sostanzialmente abolito l’uso delle opzioni, lasciando poche deroghe che si possono così sintetizzare:
1)tutti gli interventi attuati con procedimenti edilizi avviati entro il 16 febbraio 2023 per i quali, alla data del 30 marzo 2024 siano almeno state sostenute spese, documentate da fatture, per lavori già effettuati;
2)interventi, anche se attuati con procedimenti edilizi avviati a far data dal 17 febbraio 2023 ma entro il 29 marzo 2024, su immobili danneggiati da eventi sismici verificatisi a far data dal 1° aprile 2009 dove sia stato dichiarato lo stato di emergenza o immobili situati nella Regione Marche, danneggiati dagli eventi meteorologici verificatisi a partire dal 15 settembre 2022 per i quali è stato dichiarato lo stato di emergenza;
3)interventi attuati con procedimenti edilizi avviati a far data dal 30 marzo 2024, ma solo per gli eventi sismici verificatisi nelle regioni Abruzzo, Lazio, Marche e Umbria il 6 aprile 2009 e a far data dal 28 agosto 2016 e nel limite complessivo di ulteriori 400 milioni di euro per il 2024, di cui 70 milioni per il sisma del 6 aprile 2009;
4)interventi per il superamento e l’eliminazione di barriere architettoniche, anche se attuati con procedimenti edilizi avviati a far data dal 17 febbraio 2023 ma entro il 29 marzo 2024, e per i quali alla stessa data siano stati avviati i lavori oppure, se i lavori non sono ancora stati avviati, sia stato stipulato un contratto vincolante e sia stato versato un acconto, per gli interventi in edilizia libera. Negli altri casi rimarrebbero cedibili solamente le spese sostenute entro il 30 marzo 2024;
5)interventi, anche se attuati con procedimenti edilizi avviati a far data dal 17 febbraio 2023 ma entro il 29 marzo 2024, posti in essere da istituti autonomi case popolari (IACP) comunque denominati nonché enti aventi le stesse finalità sociali oppure da cooperative di abitazione a proprietà indivisa oppure da soggetti del c.d. “Terzo settore” (Onlus, Aps, Odv), purché già costituiti alla data del 16 febbraio 2023 e per i quali alla stessa data del 29 marzo 2024 siano stati avviati i lavori oppure, se i lavori non sono ancora stati avviati, sia stato stipulato un contratto vincolante e sia stato versato un acconto, per gli interventi in edilizia libera;
6)interventi, anche se attuati con procedimenti edilizi avviati a far data dal 17 febbraio 2023, compresi in piani di recupero del patrimonio edilizio esistente o di riqualificazione urbana comunque denominati, che abbiano contenuti progettuali di dettaglio attuabili a mezzo di titoli semplificati e che alla data del 16 febbraio 2023 risultino approvati dall’amministrazione comunale e concorrano al risparmio energetico ed all’adeguamento sismico dei fabbricati interessati;
7)interventi per il Bonus acquisti, Bonus parcheggi e Sismabonus acquisti, attuati con procedimenti edilizi avviati entro il 16 febbraio 2023.
Dalla lettura delle deroghe sopra elencate spiccano due condizioni che devono sussistere ad una specifica data:
a)la richiesta del titolo abilitativo per tutte le tipologie di interventi;
b)il pagamento di fatture emesse per interventi realizzati.
Le due condizioni non sempre devono coesistere. Infatti, la seconda (pagamento di fatture emesse per interventi realizzati) è stabilita dal comma 5 dell’art. 1 del D.L. 39/2024 che così recita: “Le disposizioni di cui all'articolo 2, commi 2 e 3, del citato decreto-legge n. 11 del 2023 non si applicano agli interventi contemplati al comma 2, lettere a), b) e c), primo periodo, e al comma 3, lettere a) e b), del medesimo articolo 2 per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, non è stata sostenuta alcuna spesa, documentata da fattura, per lavori già effettuati”. In parole povere, non tutti gli interventi rientrano in questa condizione ma solo quelli previsti per il superbonus e alcuni degli interventi diversi dal superbonus.
Se dovessimo applicare in modo asettico la norma, le imprese possono cedere i crediti maturati con le metodologie di calcolo sopra viste se, e solo se:
a)hanno avviato le procedure autorizzative entro il 16 febbraio 2023;
b)hanno pagato almeno una fattura per interventi realizzati.
Se riguardo al primo punto non ci sono dubbi, sul secondo punto sembra difficile conciliare un pagamento di una fattura per interventi realizzati con le procedure di calcolo in applicazione del criterio di competenza. In sostanza, le domande da porsi sono:
1)a chi devono essere pagate le fatture?
2)qual è il termine per cristallizzare la realizzazione dei lavori?
La prima domanda deriva dalla sostanziale differenza tra un committente persona fisica e un’impresa appaltatrice. Mentre per il primo non ci sono dubbi sulla procedura (ricezione fattura dall’impresa che realizza l’intervento → pagamento con bonifico parlante → detrazione ammessa), per l’impresa di costruzioni nelle vesti di beneficiario della detrazione il percorso è totalmente diverso. L’impresa appaltatrice può eseguire i lavori o direttamente o tramite subappalto. Nel primo caso, acquista i materiali e i servizi con contratti di fornitura e di somministrazione continuativi, i cui pagamenti avvengono a determinate scadenze contrattualmente previste. Nel secondo caso, l’appaltatore paga l’impresa subappaltatrice al raggiungimento di Sal oppure a determinate scadenze previste contrattualmente.
La seconda domanda deriva dall’incompatibilità tra la data del 30 marzo 2024 e la fine lavori (parziale o totale che sia) a cui far riferimento per definire la data di realizzazione degli interventi.
Se la condizione di cui al comma 5 dell’art. 1 del D.L. 39/2024 dovesse essere applicabile anche alle imprese di costruzioni, vorrà dire che entro il 30 marzo 2024 doveva essere realizzato almeno un sal parziale o la fine lavori e gli stessi dovevano essere pagati (ai fornitori?).
In caso contrario, varrebbe quanto logicamente applicato per il sismabonus acquisti di cui al comma 1-septies dell’art. 16 D.L. 63/2013, bonus acquisti di cui al comma 3 dell’art. 16-bis del TUIR e bonus parcheggi di cui al comma 1, lettera d), dell’art. 16-bis del TUIR, per i quali l’unica condizione necessaria per applicare l’opzione della cessione del credito è la richiesta del titolo edilizio alla data del 16 febbraio 2023.
Nuova risposta del Fisco
La risposta all’interpello 956-1402/2024 del 20 dicembre 2024 rilasciata dalla Direzione Regionale dell’Emilia Romagna, pur se riferita ad un’istanza posta da un condominio, va indirettamente nella direzione della prima ipotesi, vale a dire che la condizione di cui al comma 5 dell’art. 1 del D.L. 39/2024 andrebbe applicata anche alle imprese di costruzioni. È una conclusione di riflesso che segue quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate. In breve, l’ufficio interpellato ha affermato che la condizione citata è rispettata anche qualora le spese per tali lavori siano state pagate entro il 30 marzo 2024 da un soggetto diverso dal committente beneficiario della detrazione, nell’ambito di un contratto di appalto.
La dichiarazione inaspettata da parte dell’Agenzia, oltre a riaprire le porte delle opzioni a molti committenti, sia privati che imprese, che hanno il coraggio di applicare anche sui propri interventi ciò che è stato deciso per il singolo caso (si ricorda, infatti, che ai sensi dell’articolo 11, comma 5, della legge 212/2000, la risposta data dall’Agenzia delle Entrate a seguito di un interpello non può dirsi dotata di rilevanza vincolante di carattere generale per non essere stata indirizzata a tutti i contribuenti ma solo al suo diretto destinatario), fornisce una soluzione ai quesiti posti con questo contributo per previsione interpretativa.
In pratica, se è concesso l’utilizzo delle opzioni di cui all’art. 121 D.L. 34/2020 ai committenti privati che hanno pagato una fattura interventi realizzati per il tramite dell’impresa che ha realizzato i lavori, allo stesso modo se l’impresa di costruzioni ha pagato una fattura emessa ad un proprio fornitore o ad un subappaltatore, in presenza di richiesta di titolo abilitativo presentata alla data del 16 febbraio 2023, l’impresa stessa potrà utilizzare l’opzione della cessione dei crediti maturati entro il 31 dicembre 2024, termine ultimo per l’utilizzo delle opzioni ai sensi dell’art. 121 del D.L. 34/2020.
A cura di Dott. Luciano
Ficarelli
Dottore Commercialista
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