Superbonus 110% e bonus edilizi: il Fisco sulla cessione dei crediti in consolidato fiscale

Può una società che partecipa ad un consolidato fiscale realizzare lavori di superbonus 110% ai quali applica lo sconto in fattura, per poi trasferire il credito indiretto maturato all'interno del consolidato fiscale stesso per la compensazione del debito IRES di gruppo? Nel caso sia possibile, il trasferimento del credito rappresenta una cessione?

Superbonus 110% e consolidato fiscale: nuova risoluzione del Fisco

Ha risposto a queste domande la risoluzione n. 45/E del 2 agosto 2022 con la quale l'Agenzia delle Entrate approfondisce il tema legato all'utilizzo e alla cessione dei crediti maturati per gli interventi di superbonus in caso di consolidato fiscale, ovvero un regime per il quale diverse società si uniscono in un unico soggetto fiscale il cui reddito si calcola come somma algebrica dei redditi imponibili/perdite di tutte le Società partecipanti al consolidato fiscale stesso.

Nel caso oggetto della risoluzione, una società che fa parte di un consolidato fiscale effettua un intervento di superbonus, applicando al cliente lo sconto in fattura. Il credito maturato viene poi trasferito al consolidato fiscale. La prima domanda risulta molto interessante alla luce delle modiche apportate all'art. 121 del Decreto Legge n. 34/2020 (Decreto Rilancio) ed in particolare dal Decreto Legge n. 4/2022 (Decreto Sostegni-ter) che nella finestra temporale dal 27 gennaio al 25 febbraio 2022 consente una sola cessione del credito (vincolo che sarà eliminato con la conversione in legge del Decreto Semplificazioni fiscali).

Utilizzo dei crediti di imposta all'interno del Consolidato per la compensazione del debito IRES

Relativamente alla prima domanda, l'Agenzia delle Entrate ha ammesso che in costanza di consolidato, ciascuna società partecipante alla tassazione di gruppo (inclusa la stessa consolidante) ha la facoltà di trasferire i propri crediti ai fini della compensazione con l'imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante per un ammontare non superiore all'IRES risultante, a titolo di saldo e di acconto, dalla dichiarazione dei redditi del consolidato.

Il trasferimento dei crediti d'imposta è quindi consentito ai soli fini della compensazione con l'IRES del gruppo e per la parte non eventualmente utilizzata dalla società per l'assolvimento di altri tributi. Detto trasferimento non configura una ipotesi di cessione a terzi dei crediti d'imposta, ossia un contratto tra un creditore (cedente) ed un soggetto terzo (cessionario) mediante il quale il primo trasferisce - a titolo oneroso o gratuito - al secondo il diritto di credito che vanta nei confronti del proprio debitore (ceduto). Si è in presenza, invece, di un trasferimento di una posizione soggettiva alla fiscal unit che rileva ai soli fini della liquidazione dell'imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante, nell'ambito di un sistema di tassazione disegnato dal legislatore al fine di consentire la determinazione di un reddito imponibile unico e di abbattere l'IRES di gruppo anche attraverso l'utilizzo in compensazione, ex articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, dei crediti e delle eccedenza d'imposta trasferiti dalle imprese che vi aderiscono (c.f.r. Risposta n.133/2021).

Ne deriva che, non costituendo il trasferimento dei crediti indicati dall'Istante all'interno del consolidato una ipotesi di cessione a terzi degli stessi a titolo oneroso, la Società può legittimamente trasferire i crediti suddetti alla fiscal unit, nei limiti della quota utilizzabile e dell'IRES dovuta, senza incorrere nelle limitazioni previste dall'art. 121 del DL 34/2020, come modificato dall'art. 28 del DL Sostegni-Ter.

Relativamente al credito maturato a seguito di sconto in fattura, il Fisco ricorda che tali crediti sono cedibili "ad altri soggetti" (configurando pertanto una " prima cessione"), nel caso di specie alla società del consolidato, e da quest'ultima trasferibili ai fini dell'utilizzazione all'interno del consolidato fiscale, al pari degli altri crediti maturati in capo alla stessa in qualità di soggetto fornitore.

Applicazione delle indicazioni fornite per la compensazione di crediti maturati in capo ad altri soggetti

Relativamente alle modalità operative attraverso le quali una Società consolidata può trasferire i richiamati crediti di imposta alla Società consolidante, per l'utilizzo in compensazione degli stessi con i versamenti IRES risultanti dalla dichiarazione del consolidato fiscale, l'Agenzia delle Entrate ha confermato la testi dell'istante.

Secondo il Fisco è condivisibile, in linea di principio, quanto proposto dall'Istante relativamente all'utilizzo tramite F24 del credito da parte della consolidante, quanto alle specifiche modalità operative con cui operare la compensazione, appare utile richiamare quanto già chiarito con la Risposta n. 240 del 2022, ossia che, costituendo le posizioni giuridiche attive in argomento crediti d'imposta di natura agevolativa, affinché possano essere effettuati i controlli automatizzati per verificare la capienza del plafond delle agevolazioni disponibili rispetto ai crediti utilizzati in compensazione, è necessario che nella sezione "CONTRIBUENTE" del modello F24 siano indicati:

• nel campo "CODICE FISCALE" (c.d. primo codice fiscale), il codice fiscale della società consolidante che utilizza il credito in compensazione;
• nel campo "CODICE FISCALE" del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare" (c.d. secondo codice fiscale), il codice fiscale del titolare che ha trasferito il credito d'imposta nell'ambito del consolidato, unitamente al codice identificativo '62'.

Sul piano procedurale:

• la società consolidata, cessionaria del credito, compilerà la sezione III ("Eccedenze d'imposta diverse dall'IRES trasferite al consolidato") del quadro GN ("Determinazione del reddito complessivo ai fini del consolidato") del modello REDDITI SC, riportando il codice tributo (in colonna 1) identificativo del credito (che non rientra tra i crediti d'imposta del quadro RU) e l'ammontare trasferito al consolidato (in colonna 2);
• la società consolidante compilerà la sezione X ("Eccedenze d'imposta diverse dall'IRES trasferite al gruppo") del quadro NX ("Trasferimenti al gruppo") del modello CNM, riportando il codice tributo (in colonna 1) identificativo del credito, il codice fiscale della consolidata che lo trasferisce (in colonna 2) e l'ammontare ricevuto dal consolidato (in colonna 3);
• la consolidante compilerà (anche) la sezione II ("Eccedenze d'imposta diverse dall'IRES trasferite al gruppo") del quadro CC ("Utilizzo dei crediti trasferiti alla tassazione di gruppo") del modello CNM, al fine di rendicontare gli utilizzi del credito, riportando il relativo codice tributo (in colonna 1) e le altre informazioni richieste nelle colonne da 2 a 5. Al fine dell'utilizzo del credito in compensazione, come anticipato, la consolidante compilerà il modello F24 indicando quale codice fiscale del contribuente
• quello della consolidante e nei campi "CODICE FISCALE del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare" e "codice identificativo", rispettivamente, il codice fiscale della consolidata che trasferisce il credito al consolidato e il "valore" 62.

Compensazione del credito d'imposta nell'ambito del consolidato fiscale

Il Fisco ricorda l'art. 121, comma 3 del Decreto Rilancio per il quale:

"I crediti d'imposta di cui al presente articolo sono utilizzati in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, sulla base delle rate residue di detrazione non fruite. Il credito d'imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione. La quota di credito d'imposta non utilizzata nell'anno non può essere usufruita negli anni successivi, e non può essere richiesta a rimborso. Non si applicano i limiti di cui all'articolo 31, comma 1, del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, all'articolo 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e all'articolo 1, comma 53, della legge 24 dicembre 2007, n. 244".

Il punto 5.2, lettera d), del Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate n. 2022/35873 del 03/02/2022 (integrato con le modifiche apportate dal Provvedimento n. 202205 del 10 giugno 2022), chiarisce, inoltre, che "(...) non si applicano i limiti di cui all'articolo 31, comma 1, del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, all'articolo 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388 e all'articolo 1, comma 53, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, pro tempore vigenti (...)".

Per quanto riguarda l'operatività di specifici limiti di trasferibilità e/o utilizzabilità connessi alla disciplina del consolidato, la Circolare 53/E del 20 dicembre 2004, recante disposizioni in merito al consolidato fiscale nazionale, dopo aver chiarito, in linea generale, che, nel rispetto di quanto disposto dall'articolo 7, comma 1, lettera b), del decreto ministeriale 1° marzo 2018 "non possono essere trasferiti crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997 di importo superiore al limite indicato dall'articolo 25 citato" (limite ora contenuto nell'articolo 34 della legge n. 388 del 2000)", ha altresì specificato che, in ossequio a quanto previsto dalla Risoluzione n. 86 del 1999, "nessun limite è [invece] stabilito per il trasferimento dei crediti d'imposta indicati nel quadro RU del modello Unico Società di Capitali, dal momento che l'importo complessivamente utilizzabile degli stessi è predeterminato e già stanziato sui singoli capitoli di spesa delle amministrazioni competenti a riconoscere il beneficio indicato".

Nel caso di specie, i crediti edilizi oggetto della presente istanza, sebbene non rientranti nel novero dei crediti indicabili nel quadro RU, ne conservano, dal punto di vista sostanziale, le medesime caratteristiche, trattandosi di crediti di imposta previsti da specifiche disposizioni di natura "agevolativa", il cui importo complessivamente utilizzabile è predeterminato e stanziato in appositi capitoli di spesa del bilancio dello Stato.

Ne deriva che, in ossequio a quanto previsto dalla citata Circolare, per ragioni di coerenza sistematica, deve essere riconosciuta, anche con riguardo a quest'ultimi, la possibilità di trasferirne il relativo importo al consolidato fiscale senza l'applicazione dei limiti di cui all'articolo 31, comma 1, del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, all'articolo 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388.