Superbonus 110% e bonus fiscali: l'OIC spiega come contabilizzarli

Superbonus 110% e opzioni alternative (sconto in fattura e cessione del credito) hanno completamente stravolto i mercati e richiesto chiarimenti dalla stessa Agenzia delle Entrate per ciò che riguarda le modalità di contabilizzazione.

Superbonus 110% e bonus fiscali: i chiarimenti dell'OIC

Chiarimenti che sono arrivati dall'OIC (Organismo Italiano Contabilità) a seguito della richiesta di parere avanzata dall’Agenzia delle Entrate ad oggetto “Le modalità di contabilizzazione per le imprese OIC del Superbonus e altre detrazioni fiscali maturate a fronte di interventi edilizi”. Una richiesta di parere in cui l'Agenzia delle Entrate pone ad OIC 4 specifici quesiti che riguardano:

• il diritto alla detrazione fiscale, contabilizzazione nel bilancio della società committente (ivi inclusa la fattispecie in cui la società in qualità di condomino beneficia del diritto di detrazione) del diritto alla detrazione fiscale;
• lo sconto in fattura, contabilizzazione nel bilancio della società commissionaria dello sconto in fattura concesso alla società committente;
• la cessione del credito, contabilizzazione nel bilancio della società (cedente) che in luogo della fruizione diretta della detrazione fiscale opta per la cessione del corrispondente credito di imposta ad un terzo soggetto;
• la ricezione del credito, contabilizzazione nel bilancio della società (cessionaria) che acquista il credito di imposta con facoltà di successiva cessione.

Riportiamo, di seguito, le risposte integrali dell'OIC ai 4 quesiti dell'Agenzia delle Entrate.

Il diritto alla detrazione fiscale

Con riferimento alla realizzazione degli investimenti previsti dalla norma, alla società committente è riconosciuto un beneficio fiscale che può essere utilizzato in detrazione d’imposta - in quote annuali sull’IRES di periodo - o essere ceduto.

Per la società committente tale beneficio fiscale consiste in un credito tributario, che ammette due forme di realizzazione che coesistono lungo la vita utile del diritto:

• attraverso l’istituto della detrazione;
• attraverso la cessione.

Tale credito è contabilizzato per le sue caratteristiche come un contributo in conto impianti [Paragrafo 86 dell’OIC 16: “I contributi in conto impianti sono somme erogate da un soggetto pubblico (Stato o enti pubblici) alla società per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione e ampliamento di immobilizzazioni materiali, commisurati al costo delle medesime. (omissis)”]. Infatti:

• il diritto ad utilizzare il beneficio fiscale in detrazione rappresenta una forma di realizzo assimilabile al diritto di ricevere un pagamento da parte dello Stato poiché si sostanzia di fatto, nel diritto a pagare minori imposte.
  Sulla base di questa sostanziale equivalenza è soddisfatta la prima parte della definizione “i contributi in conto impianti sono somme erogate da un soggetto pubblico”;
• il beneficio fiscale è attivato quando il soggetto beneficiario effettua uno specifico investimento previsto dalla norma. Risulta dunque soddisfatta la seconda parte della definizione “per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione e ampliamento di immobilizzazioni materiali”;
• è infine soddisfatta la terza parte della definizione essendo il beneficio fiscale “commisurato al costo” dell’investimento sostenuto.

Il credito tributario viene iscritto in bilancio ai sensi dei paragrafi 87-88 dell’OIC 16 nel momento in cui esiste la ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo sono soddisfatte e che i contributi saranno erogati. In contropartita al credito tributario la società può utilizzare uno dei due metodi previsti dall’OIC 16:

• diretta riduzione dell’investimento sostenuto;
• iscrizione di un risconto passivo rilasciato a conto economico nel periodo di ammortamento dell’immobilizzazione materiale iscritta.

Nel caso in cui la società committente opti per lo sconto in fattura rileva il costo dell’investimento al netto dello sconto ottenuto.

Con riferimento alla valutazione del credito, si richiama il paragrafo 86 dell’OIC 25 il quale prevede che la valutazione dei crediti e dei debiti tributari (voci CII5-bis “crediti tributari” e D12 “debiti tributari”) è effettuata secondo la disciplina generale prevista rispettivamente per i crediti nell’OIC 15 “Crediti” e per i debiti nell’OIC 19 “Debiti”.

Pertanto a tale credito si applicano tutte le disposizioni in tema di valutazione dei crediti previste dall’OIC 15.

Si evidenzia che nell’applicare il criterio del costo ammortizzato la società deve stimare i flussi finanziari futuri (i.e. le detrazioni future) considerando anche che la detrazione fiscale può essere utilizzata entro i limiti di capienza dell’imposta annua derivante dalla dichiarazione dei redditi.

Si ricorda che in sede di rilevazione iniziale, l’OIC 15 al paragrafo 41 prevede che, per tenere conto del fattore temporale, il tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali deve essere confrontato con i tassi di interesse di mercato. Considerato che potrebbe risultare eccessivamente oneroso individuare un tasso di interesse di mercato di un’operazione similare a quella in esame e che tale credito si differenzia dagli altri crediti per la mancanza di un rischio di controparte (in quanto si realizza tramite utilizzo della detrazione fiscale sull’imposta corrente) si può presumere che il tasso di mercato possa corrispondere al tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali (tasso di interesse implicito del credito). Pertanto, il credito tributario è iscritto in bilancio per un ammontare pari al costo sostenuto per gli investimenti previsti dalla norma, o una sua proporzione se inferiore, a seconda della norma fiscale di riferimento.

All’iscrizione iniziale la società determina il tasso di interesse effettivo pari al tasso interno di rendimento che rende equivalente il valore attuale delle future detrazioni al valore di rilevazione iniziale del credito.

Nel caso in cui, invece, un tasso di attualizzazione di mercato fosse desumibile, in quanto si è formato un mercato attivo di tali crediti, e questo risulti significativamente diverso da quello contrattuale, allora l’iscrizione avviene al valore attuale delle future detrazioni determinato applicando tale tasso di mercato.

Successivamente all’iscrizione iniziale la società rileva un provento finanziario, determinato applicando il tasso di interesse effettivo calcolato al momento della rilevazione iniziale del credito.

Il provento finanziario è quindi rilevato lungo il periodo di tempo (e.g. 5 anni nel caso del Superbonus) in cui la legge consente di usufruire della detrazione fiscale.

Infine, si evidenzia che il paragrafo 51 dell’OIC 15 prevede che se la società, successivamente alla rilevazione iniziale, rivede le proprie stime dei flussi finanziari futuri deve rettificare il valore contabile del credito per riflettere i rideterminati flussi finanziari. Il valore contabile del credito è calcolato attualizzando i rideterminati flussi finanziari al tasso di interesse effettivo calcolato in sede di rilevazione iniziale. La rettifica è rilevata a conto economico negli oneri o nei proventi finanziari.

Nel caso in cui il contributo ricevuto sia relativo a beni iscritti nelle rimanenze si applica il paragrafo 14 dell’OIC 13 il quale prevede che le rimanenze siano iscritte al netto del contributo. Il relativo credito sarà contabilizzato così come descritto precedentemente ai paragrafi 7-11 della presente comunicazione.

Sconto in fattura

La società commissionaria che ha realizzato l’investimento previsto dalla norma e ha concesso uno sconto in fattura al cliente iscrive il ricavo in contropartita ad un credito corrispondente alla somma dei seguenti elementi:

• l’ammontare che sarà regolato tramite disponibilità liquide, tenuto conto del disposto del paragrafo 44 dell’OIC 15;
• il valore di mercato del bonus fiscale, che sarà ricevuto per effetto dello sconto in fattura applicato, ai sensi del paragrafo 31 dell’OIC 15. Tale credito, al verificarsi dei presupposti previsti dalla normativa di riferimento per il riconoscimento dello sconto in fattura, sarà iscritto tra i crediti tributari [La voce crediti tributari accoglie tutti i crediti di natura tributaria e non solo quelli derivanti dalle imposte sui redditi (Cfr paragrafo 18 dell’OIC 25). Si osserva inoltre che il comma 4 dell’art. 121 del Decreto Rilancio limita la responsabilità dei fornitori e dei cessionari solo all’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta ricevuto.].

Nel caso in cui non sia desumibile il valore di mercato del credito tributario, trattandosi di un credito acquistato e non generato, allora la sua iscrizione avviene al costo sostenuto che nella circostanza è pari all’ammontare dello sconto in fattura concesso così come risultante dalla fattura stessa.

Per la valutazione successiva del credito tributario al costo ammortizzato si applicano le stesse disposizioni previste per la società committente di cui ai paragrafi 10-11 della presente comunicazione.

La società commissionaria può utilizzare il credito in compensazione con i debiti tributari con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione dalla società committente o cederlo successivamente.

Pertanto nell’applicare il criterio del costo ammortizzato la società deve stimare i flussi finanziari futuri (i.e. i debiti che prevede di compensare) considerando anche che il comma 3 dell’articolo 121 del Decreto Rilancio prevede che la quota di credito non utilizzata nell’anno, non può essere utilizzata nei periodi d’imposta successivi né essere chiesta a rimborso.

Cessione del credito (Cedente)

Nel bilancio della società cedente la differenza tra il corrispettivo pattuito per il credito tributario ceduto e il valore contabile risultante in bilancio al momento della cessione è rilevato al conto economico come onere o provento.

Per stabilire la corretta classificazione al conto economico di tale onere o provento occorre considerare che il credito tributario che deriva dall’applicazione della norma ha la caratteristica di poter essere ceduto a terzi che ne acquisiscono il diritto di compensazione con i propri debiti tributari. La presenza di tale caratteristica fa propendere per una classificazione dell’onere o del provento da cessione nella sezione finanziaria del conto economico in luogo alla sezione operativa. Infatti la somiglianza con i titoli di debito, anch’essi cedibili a terzi, è l’elemento rilevante da tenere in considerazione nella classificazione al conto economico.

Fatta questa premessa, la società che cede a terzi il credito tributario o parte di esso (i.e. società committente, commissionaria o terza che ha precedentemente acquistato il credito), rileva:

• nei proventi finanziari - voce C16d) Proventi diversi dai precedenti l’eventuale differenza positiva tra il corrispettivo ricevuto ed il valore contabile del credito alla data di cessione;
• negli oneri finanziari – voce C17) Interessi e altri oneri finanziari l’eventuale differenza negativa tra il corrispettivo ricevuto ed il valore contabile del credito alla data di cessione.

Ricezione del credito (Cessionario)

Coerentemente con quanto previsto per la società committente (quesito 1) e commissionaria (quesito 2) anche la società cessionaria - per effetto dell’acquisizione - rileva in bilancio un credito tributario valutato ai sensi dell’OIC 15.

La società cessionaria può utilizzare il credito tributario in compensazione o cederlo.

Trattandosi di un credito acquistato e non generato la società cessionaria iscrive il credito tributario al costo sostenuto.

Nel caso in cui un tasso di attualizzazione fosse desumibile dal mercato, in quanto si è formato un mercato attivo di tali crediti, e questo risulti significativamente diverso da quello contrattuale, allora l’iscrizione avviene al valore attuale delle compensazioni future determinato applicando tale tasso di mercato. In questo caso, la differenza tra le disponibilità liquide erogate ed il valore attuale dei flussi finanziari futuri, è rilevata tra gli oneri/proventi finanziari del conto economico al momento della rilevazione iniziale.

Per la valutazione successiva al costo ammortizzato si applicano le stesse disposizioni previste per la società committente di cui ai paragrafi 10-11 della presente comunicazione.

Come per la società commissionaria, il credito può essere utilizzato in compensazione con i debiti tributari con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione dalla società committente (Cfr paragrafo 14).

In allegato il documento completo con le risposte dell'OIC all'Agenzia delle Entrate.