Superbonus 110% e Terzo settore: la dimostrazione del possesso dell’immobile

Analizziamo un aspetto poco chiaro che potrebbe essere oggetto di contenzioso, considerati i forti interessi da parte delle organizzazioni in argomento nell’utilizzare le ultime chances del Superbonus al 110% previsto dall’art. 119 del Decreto Rilancio n. 34/2020 convertito con modificazioni in Legge 77/2020.

L’utilizzo del superbonus 110% fino al 2025

Oltre ai casi previsti dal primo periodo, comma 8-ter dell’art. 119 sopra menzionato (possessori di immobili danneggiati dai terremoti), possono utilizzare il 110% fino al 31 dicembre 2025, anche con le opzioni di cessione del credito o di sconto in fattura di cui all’art. 121 comma 1 lettere a) e b), le:

• organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) di cui all'articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460;
• organizzazioni di volontariato (OdV) iscritte nei registri di cui all'articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266;
• associazioni di promozione sociale (APS) iscritte nel registro nazionale e nei registri regionali e delle province autonome di Trento e di Bolzano previsti dall'articolo 7 della legge 7 dicembre 2000, n. 383.

Per avere accesso al bonus 110%, queste tre categorie di organizzazioni devono:

1. svolgere attività di prestazione di servizi sociosanitari e assistenziali;
2. avere i membri del Consiglio di amministrazione che non percepiscono alcun compenso o indennità di carica;
3. essere in possesso di immobili rientranti nelle categorie catastali B/1, B/2 e D/4, a titolo di proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato d'uso gratuito. Il titolo di comodato d'uso gratuito è idoneo all'accesso alle detrazioni, a condizione che il contratto sia regolarmente registrato in data certa anteriore al 1° giugno 2021;
4. essere già costituiti alla data del 16 febbraio 2023;
5. avere i requisiti qui indicati prima dell’avvio dei lavori.

La normativa

La sintesi sopra riportata è frutto del combinato disposto dei seguenti quattro dispositivi normativi:

• art. 119, Decreto-Legge 34/2020, comma 9 lettera d-bis): Le disposizioni contenute nei commi da 1 a 8 si applicano … (omissis) … agli interventi effettuati dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale di cui all'articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, dalle organizzazioni di volontariato iscritte nei registri di cui all'articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266, e dalle associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale e nei registri regionali e delle province autonome di Trento e di Bolzano previsti dall'articolo 7 della legge 7 dicembre 2000, n. 383;
• art. 119, Decreto-Legge 34/2020, comma 10-bis: Il limite di spesa ammesso alle detrazioni di cui al  presente articolo, previsto per le singole unità immobiliari, è moltiplicato per il rapporto tra la superficie complessiva dell'immobile oggetto degli interventi di incremento dell'efficienza energetica, di miglioramento o di adeguamento antisismico previsti ai commi 1, 2, 3, 3-bis, 4, 4-bis, 5, 6, 7 e 8, e la superficie media di una unità abitativa immobiliare, come ricavabile dal Rapporto Immobiliare pubblicato dall'Osservatorio del Mercato Immobiliare dell'Agenzia delle Entrate ai sensi dell'articolo 120-sexiesdecies del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, per i soggetti di cui al comma 9, lettera d-bis), che siano in possesso dei seguenti requisiti:
  a) svolgano attività di prestazione di servizi sociosanitari e assistenziali, e i cui membri del Consiglio di Amministrazione non percepiscano alcun compenso o indennità di carica;
  b) siano in possesso di immobili rientranti nelle categorie catastali B/1, B/2 e D/4, a titolo di proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato d'uso gratuito. Il titolo di comodato d'uso gratuito è idoneo all'accesso alle detrazioni di cui al presente articolo, a condizione che il contratto sia regolarmente registrato in data certa anteriore alla data di entrata in vigore della presente disposizione.
• art. 119, Decreto-Legge 34/2020, comma 8-ter, secondo periodo: Fermo restando quanto previsto dal comma 10-bis, per gli interventi ivi contemplati la detrazione spetta anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2025 nella misura del 110 per cento;
• art. 2, Decreto-Legge 11/2023, comma 3-bis: Le disposizioni di cui al comma 1 non si applicano alle opzioni di cui all'articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, esercitate dai soggetti di cui alle lettere c), d) e d-bis) del comma 9 dell'articolo 119 del medesimo decreto-legge n. 34 del 2020 che risultano già costituiti alla data di entrata in vigore del presente decreto. Con riguardo ai soggetti di cui alla predetta lettera d-bis) del comma 9 dell'articolo 119 del decreto-legge n. 34 del 2020, tutti i requisiti necessari ai fini dell'applicazione delle disposizioni del comma 10-bis del medesimo articolo 119 devono sussistere fin dalla data di avvio dei lavori o, se precedente, di sostenimento delle spese, e devono permanere fino alla fine dell'ultimo periodo d'imposta di fruizione delle quote annuali costanti di detrazione, salvo il requisito della registrazione del contratto di comodato d'uso, nel caso di detenzione a tale titolo dell'immobile oggetto degli interventi, per il quale il secondo periodo del citato articolo 119, comma 10-bis, lettera b), prevede espressamente la sussistenza da data certa anteriore alla data di entrata in vigore del medesimo comma 10-bis.

Il requisito del possesso dell’immobile

Per entrare nell’argomento oggi trattato, occorre focalizzarsi sulla lettera b) del comma 10-bis sopra riportato il quale recita: “… siano in possesso di immobili rientranti nelle categorie catastali B/1, B/2 e D/4, a titolo di proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato d'uso gratuito. Il titolo di comodato d'uso gratuito è idoneo all'accesso alle detrazioni di cui al presente articolo, a condizione che il contratto sia regolarmente registrato in data certa anteriore alla data di entrata in vigore della presente disposizione” cioè prima del 1° giugno 2021, data di entrata in vigore di questo comma inserito dall’articolo 33, comma 1, lett. b), del decreto legge 31 maggio 2021, n. 77, successivamente modificato dall’allegato 1 alla legge 29 luglio 2021, n. 108.

A ben vedere, quindi, nulla dice sulla condicio sine qua non del possesso dell’immobile prima del 1° giugno 2021, salvo che per la registrazione del contratto di comodato che qui non si discute ed è stato già oggetto di un mio precedente contributo. A dividere i due periodi, il primo ed il secondo, c’è un “punto” che non ammette equivoci: la data del 1° giugno 2021 fa esclusivo riferimento alla registrazione del contratto di comodato.

A rendere chiaro il dispositivo normativo è il comma 3-bis, art. 2 del Decreto-Legge 11/2023 che prevede l’applicazione della cessione del credito e dello sconto in fattura a quelle ONLUS, OdV e APS che sono in possesso dei requisiti di cui al comma 10-bis alla data di avvio dei lavori ed esclude esplicitamente gli immobili oggetto degli interventi posseduti tramite contratto di comodato registrato dal 1° giugno 2021 facendo addirittura riferimento al “secondo periodo” della lettera b) con esenzione di fatto degli altri titoli dall’avere data certa precedente a quella del 1° giugno 2021: “… salvo il requisito della registrazione del contratto di comodato d'uso, nel caso di detenzione a tale titolo dell'immobile oggetto degli interventi, per il quale il secondo periodo del citato articolo 119, comma 10-bis, lettera b), prevede espressamente la sussistenza da data certa anteriore alla data di entrata in vigore del medesimo comma 10-bis”.

I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

L’8 febbraio 2023, quindi in data antecedente a quella di pubblicazione del Decreto-Legge 11 del 16 febbraio 2023 in ultimo commentato con riguardo al comma 3-bis, l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la Circolare n. 3/E del 2023 per “chiarire” meglio il comma 10-bis dell’art. 119 D.L. 34/2020 che nel frattempo è stata oggetto di numerosi interpelli e dubbi interpretativi.

La Circolare, pur riportando fedelmente nelle pagine 3 e 4 il comma 10-bis, nella successiva pagina 7 lo modifica, togliendo il “punto” tra i due periodi e inserendo una virgola, trasformando inoltre la frase che assume tutt’altro significato. Ecco quanto afferma l’Agenzia delle Entrate:

“Ambito oggettivo e requisiti

L’applicazione del comma 10-bis in commento è subordinata alla sussistenza delle seguenti condizioni:

• deve trattarsi di una ONLUS, OdV o APS che si occupa di servizi sociosanitari, i cui membri del Consiglio di amministrazione non percepiscano alcun compenso o indennità di carica;
• gli edifici di categoria catastale B/1, B/2 e D/4, oggetto degli interventi agevolabili, devono essere posseduti a titolo di proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato d’uso gratuito in data certa, anteriore al 1° giugno 2021, data di entrata in vigore della disposizione contenuta nel citato comma 10-bis dell’articolo 119”.

L’incauta trasformazione del dispositivo normativo ha prodotto una nuova condizione che non è prevista dalla norma di legge: il possesso degli immobili prima del 1° giugno 2021. Infatti, la Circolare incriminata, a pagina 11, riporta in modo esplicito la nuova condizione: “Il possesso degli immobili a titolo di proprietà, nuda proprietà o di usufrutto, dovrà sussistere al 1° giugno 2021, data di entrata in vigore della norma in commento e permanere per tutta la durata del periodo di fruizione dell’agevolazione”.

Ci sono forti probabilità che il redattore della circolare 3/2023 sia stato fuorviato dalla precedente Circolare 23/2022 che, a pagina 21, comincia bene distinguendo i due periodi, per poi cadere nell’errore di accumularli, finendo col “ritenere” che le altre condizioni previste per l’applicazione del comma 10-bis debbano sussistere sin dal 1° giugno 2021.

Di conseguenza, tutte le risposte agli interpelli presentati dai contribuenti si sono adeguati a quanto espresso nelle citate circolari rendendo pacifica la condizione.

La Circolare 13 del 13 giugno 2023

A fare luce sulla questione affinché le organizzazioni coinvolte possano agire con serenità per far rientrare, ai sensi di legge, tutti quegli immobili acquistati successivamente al 1° giugno 2021, è intervenuta l’Agenzia delle Entrate che, nella Circolare 13 del 13 giugno 2023, ha dedicato il paragrafo 1.4 all’interpretazione autentica del comma 10-bis dell’articolo 119. Nella sostanza, il nuovo documento dell’Agenzia delle Entrate corregge le sue interpretazioni fatte con la Circolare 3/2023 e, indirettamente, tutte le risposte date con gli interpelli pubblicati, e conferma quanto normato dal legislatore con l’articolo 2, comma 3-bis, del D.L. n. 11 del 2023: “tutti i requisiti per rientrare nell’ambito di applicazione del citato comma 10-bis devono sussistere sin dalla data di avvio dei lavori, o, se precedente, di sostenimento delle spese, e devono persistere sino alla fine dell’ultimo periodo di imposta di fruizione delle quote annuali costanti di detrazione. Fa eccezione il solo requisito della registrazione del contratto di comodato d’uso, nel caso di detenzione a tale titolo dell’immobile oggetto degli interventi, per il quale l’ultimo periodo del comma 10-bis, lettera b), dell’articolo 119 prevede espressamente la sussistenza del medesimo requisito in data certa anteriore alla data di entrata in vigore del comma 10-bis medesimo”.

I chiarimenti dalla Cassazione

Come affermato dagli ermellini nella famosa sentenza della Cassazione – Sezioni unite civili - del 9 ottobre – 2 novembre 2007, n. 23031, “per la sua natura e per il suo contenuto (di mera interpretazione di una norma di legge), non potendo esserle riconosciuta alcuna efficacia normativa esterna, la circolare non può essere annoverata fra gli atti generali di imposizione. Il che rileva, in primo luogo, sul piano generale, perché le circolari, come è stato affermato dalla dottrina prevalente, non possono né contenere disposizioni derogative di norme di legge, né essere considerate alla stregua di norme regolamentari vere e proprie, che, come tali vincolano tutti i soggetti dell'ordinamento, essendo dotate di efficacia esclusivamente interna nell'ambito dell'amministrazione all'interno della quale sono emesse; e, in secondo luogo, con particolare riferimento all'ordinamento tributario, il quale come è noto, è soggetto alla riserva di legge”.

I giudici della Cassazione fanno, inoltre, quattro considerazioni:

1. La circolare emanata nella materia tributaria non vincola il contribuente che resta pienamente libero di non adottare un comportamento ad essa uniforme;
2. La circolare nemmeno vincola gli uffici gerarchicamente sottordinati, ai quali non è vietato di disattenderla senza che per questo il provvedimento concreto adottato dall'ufficio (atto impositivo, diniego di rimborso, ecc.) possa essere ritenuto illegittimo "per violazione della circolare";
3. La circolare non vincola addirittura la stessa autorità che l'ha emanata la quale resta libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l'interpretazione adottata;
4. La circolare non vincola, infine, il giudice tributario dato che per l’annullamento di un atto impositivo emesso sulla base di una interpretazione data dall'amministrazione e ritenuta non conforme alla legge, non dovrà essere disapplicata la circolare, in quanto l'ordinamento affida esclusivamente al giudice il compito di interpretare la norma.

A cura di Dott. Luciano Ficarelli
Dottore Commercialista
www.professionistiintegrati.net
Esperto in bonus edilizi
Abilitato al rilascio del Visto di Conformità