Superbonus e bonus edilizi: i rilievi dell'Agenzia delle Entrate sulla cessione del credito

Prosegue alla Camera dei Deputati l'indagine conoscitiva sugli strumenti di incentivazione fiscale con particolare riferimento ai crediti di imposta, che lo scorso 14 marzo ha visto in audizione il Direttore dell’Agenzia delle entrate, Avv. Ernesto Maria Ruffini.

Superbonus e bonus edilizi: l'audizione del Fisco

Il tema è stato i crediti di imposta in generale ma non poteva mancare un focus sui bonus edilizi sui quali si è concentrata l'attenzione del Fisco con particolare riferimento sui profili di responsabilità legati al meccanismo di cessione di cui all'art. 121 del Decreto Legge n. 34/2020 (Decreto Rilancio) che riguarda:

• il superbonus;
• il Bonus ristrutturazione;
• il Bonus facciate;
• l’Ecobonus;
• il Sismabonus.

Bonus sui quali il Fisco rileva la peculiarità che pur essendo benefici fiscali che nascono come detrazioni in capo all’originario beneficiario, si possono trasformare in crediti in conseguenza dell’esercizio di una delle due opzioni previste dal citato art. 121:

• sconto in fattura (che il beneficiario può richiedere e ottenere dal fornitore);
• cessione diretta ad altri soggetti di un credito corrispondente alla detrazione.

Le modifiche apportate dal Decreto blocca cessioni

Sul meccanismo di cessione, l'Agenzia delle Entrate ha fatto il punto a seguito delle modifiche introdotte dal Decreto Legge n. 11/2023 (Decreto blocca cessioni), a seguito del quale a partire dal 17 febbraio 2023 l’esercizio di tali opzioni non è più consentito. Il Fisco rileva le eccezioni previste dalla norma ed in particolare:

• l'art. 2, comma 2 per il quale per gli interventi rientranti nella disciplina del Superbonus, il divieto delle opzioni non si applica qualora, in data antecedente al 17 febbraio 2023:
  • per gli interventi diversi da quelli effettuati dai condomìni, risulti presentata la comunicazione di inizio lavori asseverata (CILA);
  • per gli interventi effettuati dai condomìni, risulti adottata la delibera assembleare che ha approvato l’esecuzione dei lavori e risulti presentata la CILA;
  • per gli interventi comportanti la demolizione e la ricostruzione degli edifici, risulti presentata l’istanza per l’acquisizione del titolo abilitativo.
• l'art. 2, comma 3 che, per gli interventi diversi dal Superbonus, stabilisce che il divieto non si applica se, in data antecedente al 17 febbraio 2023:
  • risulti presentata la richiesta del titolo abilitativo, ove necessario;
  • per gli interventi per i quali non è prevista la presentazione di un titolo abilitativo, siano già iniziati i lavori;
  • risulti regolarmente registrato il contratto preliminare ovvero stipulato il contratto definitivo di compravendita dell’immobile, nel caso di acquisto di unità immobiliari per interventi di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia riguardanti interi fabbricati o per interventi realizzati nei comuni ricadenti nelle zone classificate a rischio sismico 1, 2 e 3 mediante demolizione e ricostruzione di interi edifici, allo scopo di ridurne il rischio sismico.

La cessione dei crediti d’imposta e i connessi profili di responsabilità

Interessante è la parte di audizione legata ai profili di responsabilità connessi alla cessione del credito, sui quali il Fisco ricorda l’articolo 43-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 per cui fermo restando l’esercizio degli ordinari poteri di controllo e di recupero nei riguardi del contribuente che cede i crediti, «il cessionario risponde in solido con il contribuente fino a concorrenza delle somme indebitamente rimborsate a condizione che gli siano notificati gli atti con i quali l'ufficio delle entrate o il centro di servizio procedono al recupero delle somme stesse». Disciplina che, però, sarebbe stata derogata dal legislatore con il Decreto Rilancio.

Il Fisco conferma che "La circolazione di tali crediti, che nella fase iniziale di adozione di tali misure poteva essere illimitata, non essendo prevista alcuna limitazione al numero di cessioni, si è tuttavia prestata a fenomeni di frodi, legati alla circostanza che la cessione dei crediti permette l’utilizzo dell’agevolazione a soggetti diversi da quelli in capo ai quali, in base alle regole ordinarie, andrebbe verificata la sussistenza dei presupposti per la maturazione del credito d’imposta".

Relativamente all'introduzione del controllo preventivo, previsto dall’articolo 122-bis del Decreto Rilancio, il Fisco ha confermato che grazie a questa disciplina sono stati svolti dei controlli sulla circolazione dei crediti d’imposta a seguito dei quali, con riferimento ai bonus edilizi, sono state evidenziate alcune condotte fraudolente favorite:

• dall’assenza di limitazioni al numero di cessioni dei crediti d’imposta;
• dalla tipologia dei soggetti cessionari;
• dalla possibilità di porre in essere cessioni parziali del credito originario;
• dalla mancanza di un codice univoco di identificazione di ciascun credito oggetto di successiva cessione.

Le responsabilità del cessionario

Relativamente all’esercizio delle opzioni per lo sconto in fattura o per la cessione del credito, il Fisco conferma che non viene modificata la natura del beneficio che rimane quella di una detrazione sorta in capo al soggetto che ha sostenuto le spese per la realizzazione degli interventi edilizi agevolati. In relazione alle agevolazioni non spettanti (collegate ad interventi mai eseguiti):

• nel caso in cui il beneficiario proceda, nella propria dichiarazione dei redditi, a detrarre, dall’IRPEF dovuta, gli importi corrispondenti alle spese per interventi edilizi mai eseguiti, il danno erariale si concretizza o nel mancato versamento della suddetta imposta da parte del beneficiario oppure nell’erogazione a quest’ultimo di rimborsi non spettanti;
• nel caso in cui il beneficiario opti per lo sconto in fattura o per la cessione a terzi del corrispondente credito, il danno erariale si concretizza nel mancato versamento delle imposte dovute dal soggetto fornitore (per il caso dello sconto in fattura) o dal cessionario del credito d’imposta, in quanto da questi indebitamente compensate con il credito fittizio acquisito.

In base a quanto previsto nei commi 4 e 6 dell’articolo 121 del Decreto Rilancio, l’eventuale recupero è effettuato sempre e comunque nei confronti del soggetto beneficiario, mentre i fornitori e i cessionari rispondono:

• per l’eventuale utilizzo del credito d'imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto all’importo acquistato;
• in caso di concorso nella violazione, anche nell’eventualità in cui la detrazione risulti non spettante in capo al titolare originario (primo cedente).

La responsabilità in solido del fornitore e dei cessionari presuppone, dunque, il loro concorso nella violazione con dolo o colpa grave.

La responsabilità solidale dopo il Decreto Legge n. 11/2023

Relativamente alla responsabilità solidale, il Fisco ricorda i contenuti dell'art. 1 del Decreto Legge n. 11/2023 che, allo scopo di definire in modo più puntuale i profili della responsabilità solidale per colpa grave del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari del credito, ha elencato la documentazione relativa alle opere che hanno originato il credito di imposta, di cui devono essere in possesso tali soggetti, che, di seguito, si riporta sinteticamente:

• il titolo edilizio abilitativo degli interventi, oppure, nel caso di interventi in regime di edilizia libera, dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà in cui sia indicata la data di inizio dei lavori ed attestata la circostanza che gli interventi di ristrutturazione edilizia posti in essere rientrano tra quelli agevolabili;
• la notifica preliminare dell’avvio dei lavori all'azienda sanitaria locale, oppure, nel caso di interventi per i quali tale notifica non è dovuta in base alla normativa vigente, dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà che attesti tale circostanza;
• la visura catastale ante operam dell’immobile oggetto degli interventi, oppure, nel caso di immobili non ancora censiti, la domanda di accatastamento;
• le fatture, ricevute o altri documenti comprovanti le spese sostenute, nonché documenti attestanti l'avvenuto pagamento delle spese medesime;
• le asseverazioni, quando obbligatorie per legge, dei requisiti tecnici degli interventi e di congruità delle relative spese, corredate da tutti gli allegati previsti, rilasciate dai tecnici abilitati, con relative ricevute di presentazione e deposito presso i competenti uffici;
• nel caso di interventi su parti comuni di edifici condominiali, la delibera condominiale di approvazione dei lavori e relativa tabella di ripartizione delle spese tra i condomini;
• nel caso di interventi di efficienza energetica, la documentazione prevista dal decreto del Ministro dello sviluppo economico del 6 agosto 2020, oppure, nel caso di interventi per i quali uno o più dei predetti documenti non risultino dovuti in base alla normativa vigente, dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà che attesti tale circostanza;
• il visto di conformità dei dati relativi alla documentazione che attesti la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione sulle spese sostenute per le opere;
• un’attestazione rilasciata dalle banche e dagli intermediari finanziari, di avvenuta osservanza degli obblighi antiriciclaggio di cui agli articoli 35 e 42 del decreto legislativo n. 231 del 2007.

La norma prevede, comunque, che il mancato possesso di parte di tale documentazione "non costituisce, da solo, causa di responsabilità solidale per dolo o colpa grave del cessionario, il quale può fornire, con ogni mezzo, prova della propria diligenza o non gravità della negligenza. Sull’ente impositore grava l'onere della prova della sussistenza dell'elemento soggettivo del dolo o della colpa grave del cessionario, ai fini della contestazione del concorso del cessionario nella violazione e della sua responsabilità solidale […]".

L’individuazione della documentazione necessaria ad escludere la responsabilità solidale del cessionario e del fornitore che ha applicato lo sconto, conferma:

• da un lato, la rilevanza dell’ordinaria diligenza e della buona fede, come elementi di discrimine tra il lecito e l’illecito esercizio dei diritti;
• dall’altro, la circostanza secondo cui la responsabilità in solido del soggetto cessionario deve essere accertata caso per caso, tenuto conto della documentazione acquisita o che avrebbe dovuto acquisire per stabilire la legittima maturazione del credito di imposta acquistato.

Dolo e colpa grave

Relativamente ai casi di dolo e colpa grave, la circolare n. 33/E/2022 dell'Agenzia delle Entrate aveva già indicato alcune ipotesi esemplificative e non esaustive in cui sussistono il dolo e la colpa grave:

• il dolo ricorre quando il cessionario è consapevole dell’inesistenza del credito, come ad esempio nel caso in cui quest’ultimo abbia preventivamente concordato con l’asserito beneficiario originario le modalità di generazione e fruizione dello stesso ovvero qualora il carattere fittizio del credito sia manifestamente evidente ad un primo esame, da chiunque condotto, e ciononostante il cessionario proceda comunque all’acquisizione e alla compensazione dello stesso nel modello F24, traendo un beneficio fiscale indebito correlato al credito inesistente;
• la colpa grave ricorre quando il cessionario abbia omesso, in termini “macroscopici”, la diligenza richiesta, come, ad esempio, nel caso in cui l’acquisto dei crediti sia stato eseguito in assenza di documentazione richiesta a supporto degli stessi o in presenza di una palese contraddittorietà della documentazione prodotta dal cedente (ad esempio, nel caso in cui l’asseverazione si riferisca a un immobile diverso da quello oggetto degli interventi agevolati);
• per i soggetti obbligati di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, l’ipotesi di concorso in violazione sussiste qualora gli stessi procedano all’acquisizione del credito in presenza dei presupposti di cui agli articoli 35 e 42 del d.lgs. n. 231 del 2007, in violazione dell’articolo 122-bis del decreto Rilancio. In particolare, ciò si verifica quando il credito è acquistato nonostante:
  • l’operazione sia soggetta all’obbligo di segnalazione in quanto sospetta ai sensi del richiamato articolo 35;
  • il cessionario avrebbe dovuto astenersi dall’operazione ai sensi del citato articolo 42.

In allegato la memoria depositata dall'Agenzia delle Entrate.