Superbonus, donazione e successiva vendita immobile: calcolo della plusvalenza

Un caso particolare nel calcolo delle plusvalenze derivanti da cessioni di immobili successive a interventi di riqualificazione energetica e di miglioramento del rischio sismico ai sensi dell'art. 119 del Decreto Rilancio (c.d. Superbonus 110%) è quello relativo alla donazione di un immobile a cui segua la vendita.

Superbonus e plusvalenza: si applica sulla vendita di immobile precedentemente donato?

Il caso proposto riguarda un'abitazione acquistata in comunione di beni, utilizzata come seconda casa, funzionalmente indipendente, che ha usufruito delle agevolazioni fiscali di cui al superbonus 110%, con sconto in fattura.

I lavori, ultimati nel luglio 2021, consistenti soltanto nella realizzazione del cappotto, sostituzione degli infissi ed impianti senza alcuna modifica di superfici, volumi, prospetti, distribuzioni interne, senza, quindi, doversi procedere ad alcuna variazione catastale, hanno consentito di ottenere il miglioramento di due classi energetiche.

Considerato che:

• a dicembre 2023, l'abitazione è stata donata dai coniugi ai figli, riservandosi l’usufrutto;
• nell’atto è stato riportato che l’immobile era stato oggetto di interventi di cui al superbonus 110%;
• i figli adesso intendono vendere tale abitazione,

si chiede se:

• tale abitazione rientra tra le vendite soggette a plusvalenza ai sensi della legge di bilancio 2024;
• tali lavori comportano una modifica catastale con aumento della relativa rendita.

La risposta dell'esperto

La legge 30 dicembre 2023, n. 213, con l’art. 1, commi 64, 65 e 66, ha introdotto delle modifiche alla disciplina delle plusvalenze in caso di cessione a titolo oneroso di beni immobili che sono stati oggetto d’interventi agevolati ai sensi dell’articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 (c.d. Superbonus).

In particolare, il comma 64 ha modificato sostanzialmente l’art. 67 del TUIR con l’inserimento della lettera b-bis, secondo cui le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso  (cioè compravendite, permute, conferimenti) di beni immobili, in relazione ai quali il cedente o gli altri aventi diritto abbiano eseguito gli interventi agevolati con il Superbonus, che si siano conclusi da non più di dieci anni all’atto della cessione, esclusi gli immobili acquisiti per successione e quelli che siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei dieci anni antecedenti alla cessione o, qualora tra la data di acquisto o di costruzione e la cessione sia decorso un periodo inferiore a dieci anni, per la maggior parte di tale periodo, sono riconducibili alla categoria dei “redditi diversi” soggetti a tassazione.

Poiché la nuova norma impone la verifica del sorgere della plusvalenza in capo ai cedenti dell’immobile strutturato, va da sé che la plusvalenza si consegue solo in relazione alla prima cessione a titolo oneroso (che avviene a non più di dieci anni dalla fine dei lavori) e non anche alle eventuali successive cessioni dell’immobile.

Il comma 64 dell’art. 1 della L. 30/12/2023 n. 213 ha modificato anche l’art. 68 del TUIR, vale a dire la norma che regola il calcolo della plusvalenza (pari alla “differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”), prevedendo che, per gli immobili in commento, ai fini della determinazione dei costi inerenti al bene, nel caso in cui gli interventi agevolati con il Superbonus si siano conclusi da non più di cinque anni all’atto della cessione, non si tiene conto delle spese relative a tali interventi, qualora si sia fruito dell’incentivo nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni di cui all’articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del D.L. 34 del 2020 (cessione del credito e sconto in fattura). Nel caso in cui gli interventi agevolati si siano conclusi da più di cinque anni all’atto della cessione, nella determinazione dei costi inerenti al bene si tiene conto del 50 per cento di tali spese, qualora si sia fruito dell’incentivo nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni della cessione del credito e dello sconto in fattura.

Le nuove disposizioni fanno riferimento alle cessioni poste in essere a decorrere dal 1° gennaio 2024.

Donazione e successiva vendita dell'immobile: calcolo della plusvalenza

Alla luce delle norme citate, il caso proposto dal gentile lettore rientra tra le fattispecie di applicazione della plusvalenza.

Per giungere a questa conclusione, in mancanza di chiarimenti ufficiali di questo caso atipico in cui l’atto di donazione è stato rogitato tra la fine lavori e la vendita dell’immobile, occorre fare riferimento alla dottrina prevalente e, sostanzialmente, ad una logica interpretativa della norma.

Se il legislatore avesse voluto escludere dalla plusvalenza la cessione di immobili acquisti con atto di donazione, l’avrebbe espressamente previsto nell’elenco di cui al nuovo articolo 67 del TUIR (“… [sono] esclusi gli immobili acquisiti per successione e quelli che siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari”). L’esclusione dall’esenzione, evidentemente, previene operazioni con fine elusivo con cui i futuri venditori avrebbero potuto donare a propri familiari l’immobile ristrutturato prima di cederlo a terzi.

Il Consiglio Nazionale del Notariato, nello Studio n.90-2024/T, ha addirittura relegato il caso della cessione di immobile ristrutturato con Superbonus proveniente da una donazione come “caso irrisolto” dalla Circolare 13/2024 esplicativa della nuova plusvalenza, visto il laconico richiamo all’art. 68 del TUIR in base al quale in caso di cessione di beni immobili acquisiti per donazione si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante.

In pratica, la donazione fatta nel dicembre 2023 non è soggetta a plusvalenza in quanto non è una cessione onerosa, ma non esenta da plusvalenza la successiva cessione onerosa che si farà tra il donatario e terzi acquirenti. Per il calcolo della plusvalenza ai sensi dell’art. 68 del TUIR si farà riferimento al prezzo d’acquisto dell’immobile pagato dal donante nel 1990, rivalutato in base alla variazione dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati, considerando tutti gli altri costi sostenuti ad esclusione degli interventi agevolati con l’aliquota del 110%, a meno che l’immobile non viene venduto successivamente al mese di luglio 2026 che permetterà di considerare come costi sostenuti (e ridurre l’imponibile per il calcolo della plusvalenza) il 50% delle spese superbonus.

Variazione dati catastali: occhio alle verifiche del Fisco

Sul tema della modifica dei dati catastali con eventuale aumento della relativa rendita, il comma 86 della Legge di Bilancio 2024, integrando le disposizioni già esistenti in materia (si ricorda che l’adeguamento delle rendite in caso di miglioramento degli immobili era già previsto dall'art. 1, comma 1, del Decreto del MEF 19 aprile 1994 n. 701), prevede, con specifico riguardo alle unità immobiliari oggetto degli interventi Superbonus, un potere di verifica dell’Agenzia delle Entrate al fine di indurre il contribuente all’adempimento degli obblighi di comunicazione laddove non eseguiti o non eseguiti correttamente e, quindi, ad aggiornare eventualmente la rendita catastale negli atti del catasto dei fabbricati.

Il termine “eventualmente” è utilizzato perché potrebbe capitare che gli interventi siano minimi e non abbiano comportato un miglioramento dell’immobile tale da dover obbligatoriamente modificare la rendita catastale. In effetti, la rendita rimane negli atti catastali come "rendita proposta" fino a quando l'ufficio non provvede con mezzi di accertamento informatici o tradizionali, anche a campione, e comunque entro dodici mesi dalla data di presentazione delle dichiarazioni, alla determinazione della rendita catastale definitiva.

Il successivo comma 87 dispone che, limitatamente agli immobili ristrutturati con il Superbonus per i quali non risulti effettuata la presentazione di tale dichiarazione, l’Agenzia delle entrate può inviare al contribuente un’apposita comunicazione, ai sensi dell’articolo 1, commi da 634 a 636, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (lettera di compliance), al fine di sollecitare il contribuente all’adempimento previsto.

In conclusione, il tecnico che ha seguito gli interventi del Superbonus sull’immobile donato avrebbe dovuto, entro trenta giorni dalla fine dei lavori, presentare la comunicazione per la proposta di rendita. Nel caso non l’abbia fatto, dovrà provvedervi, sempre se l’adeguamento sia ritenuto necessario.

A cura di Dott. Luciano Ficarelli
Dottore Commercialista
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Esperto in bonus edilizi
Abilitato al rilascio del Visto di Conformità