Superbonus e varianti in corso d'opera: il Fisco sullo sconto in fattura

Il divieto di utilizzo delle opzioni alternative (cessione del credito e sconto in fattura) di cui all'art. 121 del Decreto Rilancio opera nel caso in cui si rispettino tutte le deroghe previste in merito dal Decreto Cessioni e dal Decreto Superbonus.

Non solo: nel caso in cui sia provato il sostenimento delle spese entro il 30 marzo 2024 (data di entrata in vigore del decreto Superbonus), nel rispetto di tutte le altre condizioni previste dalla normativa, è possibile utilizzare lo sconto in fattura per le ulteriori spese sostenute nel 2024 e nel 2025, con le aliquote di detrazione consentite (rispettivamente 70% e 65%).

Sconto in fattura e deroghe al divieto: il Fisco sulle varianti in corso d'opera

A specificarlo è l’Agenzia delle Entrate con la risposta del 28 gennaio 2025, n. 15 in relazione al quesito proposto da un condominio sull’esercizio delle opzioni alternative di cui all'articolo 121 del decreto legge n. 34 del 2020 a seguito dell'entrata in vigore del D.L. n. 39/2024 (c.d. Decreto Superbonus).

Nello specifico, il condominio ha rappresentato questa situazione:

• ha deliberato l'esecuzione di alcuni interventi di riqualificazione ed efficientamento energetico con il Superbonus, per i quali ha presentato sia la CILA che la CILAS il 17 novembre 2022, pattuendo l’utilizzo dello sconto in fattura con l’impresa;
• dopo l’entrata in vigore del Decreto Cessioni l’impresa aveva fermato i lavori ed è subentrata come impresa esecutrice dei lavori un'altra società che ha sottoscritto il relativo contratto di appalto proseguendo, contestualmente, gli interventi ed emettendo, a marzo 2024, una fattura con applicazione dello “sconto in fattura” nella misura del 70%;
• il condominio ha pagato con bonifico parlante il 29 marzo 2024 il restante 30% dell’importo.

Successivamente anche quest’impresa ha comunicato l'intenzione di recedere dal contratto di appalto, motivo per cui il condominio ha chiesto:

• se possa avvalersi del subentro di un'altra ditta esecutrice dei lavori, trattandosi di mera variante in corso d'opera che verrà comunicata ai sensi del comma 13-quinquies dell'articolo 119 del D.L. n. 34/2020;
• se possa, altresì, continuare ad avvalersi, trattandosi di interventi già iniziati al 29 marzo 2024, dell'opzione dello “sconto in fattura” anche per la parte dei lavori che verranno eseguiti successivamente al 30 marzo 2024 in quanto a tale data sussiste almeno una spesa “sostenuta” dal medesimo Condominio, rappresentata dalla fattura del 26 marzo 2024 emessa dalla precedente ditta esecutrice dei lavori e dal relativo bonifico “parlante” che è stato eseguito il 29 marzo 2024 per pagare l'importo non oggetto di “sconto in fattura”.

Divieto utilizzo opzioni alternative e deroghe: il quadro normativo

L’Agenzia delle Entrate ha ricordato che il D.L. n. 39/2024 convertito con modificazioni dalla legge 23 maggio 2024, n. 67, ha ridefinito il perimetro di operatività dell'esercizio delle opzioni per il c.d. sconto in fattura o per la cessione del credito d'imposta disciplinato dall'articolo 121 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34 (c.d. decreto Rilancio), convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, rimodulando le condizioni già previste dall'articolo 2 del decreto legge 16 febbraio 2023, n. 11, convertito con modificazioni dalla legge 11 aprile 2023, n. 38 (c.d. decreto Cessioni).

In particolare, il comma 1 del citato articolo 2 del decreto Cessioni ha introdotto, a decorrere dal 17 febbraio 2023 il divieto all'esercizio delle opzioni per la fruizione con modalità alternative alla detrazione (sconto in fattura o cessione del credito corrispondente alle detrazioni).

I successivi commi del citato articolo 2 del decreto Cessioni dispongono, tuttavia, specifiche deroghe a tale divieto, che operano al verificarsi delle condizioni tassativamente previste in relazione alle spese sostenute, rispettivamente:

• per gli interventi per i quali spetta la detrazione di cui all'articolo 119 del decreto Rilancio (cfr. comma 2),
• per gli interventi per i quali spettano detrazioni diverse dal Superbonus richiamati al comma 2 dell'articolo 121 del medesimo decreto Rilancio (cfr. comma 3). In particolare quest’ultima norma ha previsto alla lettera b) che il divieto non opera se, in data antecedente al 17 febbraio 2023, «per gli interventi effettuati dai condomini risulti adottata la delibera assembleare che ha approvato l'esecuzione dei lavori e risulti presentata la comunicazione di inizio lavori asseverata (CILA), ai sensi dell'articolo 119, comma 13­ter, del decreto­legge n. 34 del 2020; [...].

In questo quadro normativo è poi intervenuto l'articolo 1 del decreto legge n. 39 del 2024 (c.d. Decreto Superbonus), modificando l'ambito applicativo dei richiamati commi 2 e 3 dell'articolo 2 del decreto Cessioni.

In particolare, l'articolo 1, comma 5, del citato decreto legge n. 39 del 2024 dispone che “le disposizioni di cui all'articolo 2, commi 2 e 3, del citato decreto-legge n. 11 del 2023 non si applicano agli interventi contemplati al comma 2, lettere a), b) e c), primo periodo, e al comma 3, lettere a) e b), del medesimo articolo 2 per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, non è stata sostenuta alcuna spesa, documentata da fattura, per lavori già effettuati”.

Quando operano le deroghe al divieto di cessione

Le deroghe al blocco delle opzioni continuano a operare, dunque, al verificarsi dell'ulteriore condizione posta dal citato comma 5 che, al 30 marzo 2024, sia avvenuta l'effettuazione di lavori con il sostenimento mediante pagamento delle relative spese.

La ratio della norma è quella di impedire che i soggetti che rientravano nelle deroghe previste dall'articolo 2, commi 2 e 3, del decreto Cessioni (avendo effettuato anteriormente al 17 febbraio 2023 gli adempimenti ivi previsti) conservino il diritto all'esercizio delle opzioni di cui all'articolo 121 del decreto Rilancio se non hanno pagato alcuna spesa al 30 marzo 2024, documentata da fattura, per lavori già effettuati.

Secondo il Fisco quindi, in base al tenore letterale del comma 5, la deroga si applica operi laddove, al 30 marzo 2024, ricorrano congiuntamente tutte le condizioni richieste dalla norma stessa.

In assenza di specifiche preclusioni, inoltre, il pagamento, relativo a «lavori già effettuati» eseguito entro la predetta data del 30 marzo 2024, consente di esercitare l'opzione anche con riferimento alle spese riferite agli interventi indicati nella comunicazione di inizio lavori asseverata ai sensi dell'articolo 119, comma 13­ter, del decreto Rilancio (CILAS) o nel diverso titolo abilitativo richiesto, nonché nell'accordo vincolante in caso di interventi di “edilizia libera”, sostenute successivamente a tale data.

La condizione «per lavori già effettuati» si ritiene, dunque, soddisfatta in generale, a prescindere dal raggiungimento al 30 marzo 2024 di un determinato stato di avanzamento lavori, se, relativamente ai singoli interventi autonomamente considerati, il pagamento effettuato entro il 30 marzo 2024 (unitamente alle altre condizioni previste dall'articolo 1, comma 5, del decreto legge n. 39 del 2024) si riferisca alla realizzazione, anche in parte, dei relativi lavori.

La deroga al divieto per l'esercizio di una delle opzioni opera esclusivamente con riferimento all'intervento per il quale, alla data del 30 marzo 2024, unitamente alle altre condizioni previste dall'articolo 1, comma 5, del decreto legge n. 39 del 2024, siano stati effettuati, anche in parte, i relativi lavori e sia stato effettuato, anche in parte, il relativo pagamento.

Nell'ipotesi in cui più interventi, ancorché autonomi, siano ricompresi nel medesimo titolo abilitativo o in caso di interventi in “edilizia libera” nell'accordo vincolante, la suddetta condizione è soddisfatta quando le spese pagate, documentate da fattura, si riferiscono anche a uno solo degli interventi ivi indicati.

Per le spese relative ad interventi sulle parti comuni degli edifici, rileva il pagamento dei lavori da parte del condominio, indipendentemente dalla data di versamento della rata condominiale da parte del singolo condomino.

In caso di sconto in fattura ai sensi dell'articolo 121 del decreto Rilancio:

• se il predetto sconto è “integrale” (e, dunque, senza alcun pagamento), occorre fare riferimento alla data di emissione della fattura
• nel caso di sconto “parziale” (con il pagamento dell'importo residuo), occorre fare riferimento alla data del pagamento dell'importo della fattura eccedente lo sconto, a nulla rilevando la data di emissione della fattura da parte del fornitore.

Inoltre, come evidenziato dalla Risposta del 20 giugno 2024, n. 137, la spesa si considera sostenuta nel momento in cui viene dato ordine di pagamento alla banca non rilevando il momento, diverso e/o successivo, in cui avviene l'addebito sul conto corrente dell'ordinante.

Il parere dell’Agenzia delle Entrate

Per quanto riguarda la variazione alla CILAS o al diverso titolo abilitativo, effettuata dalla data di entrata in vigore del decreto legge n. 39 del 2024, vale a dire dal 30 marzo 2024, si ritiene che la deroga al generale divieto di esercizio delle opzioni (subordinata alla presentazione della CILAS o del diverso titolo abilitativo in data antecedente al 17 febbraio 2023) continui a operare anche se, successivamente alla predetta data, sono stati presentati progetti edilizi in variante alla CILAS o al diverso titolo abilitativo richiesto.

Il riferimento è alla norma di interpretazione autentica secondo cui la verifica per stabilire l'applicabilità delle deroghe all'applicazione del divieto alle opzioni per lo sconto in fattura o per la cessione del credito (di cui all'articolo 2, commi 2 e 3, del decreto Cessioni) deve avvenire con riferimento alla data:

• di presentazione dell'originaria CILAS;
• di presentazione dell'originario diverso titolo abilitativo richiesto in ragione della tipologia di intervento da eseguire;
• della delibera di esecuzione dei lavori, in caso d'interventi condominiali.

In applicazione di tale disposizione, con la circolare n. 13/E del 13 giugno 2023 è stato chiarito che, tra le varianti al titolo originario, rientrano, a titolo esemplificativo:

• le modifiche o integrazioni al progetto iniziale;
• la variazione dell'impresa incaricata dei lavori o del committente degli stessi;
• la previsione della realizzazione di interventi ''trainanti'' e ''trainati'' rientranti nel Superbonus, non previsti nella CILAS presentata a inizio lavori.

Le condizioni stabilite dalle disposizioni oggetto di interpretazione autentica sono sostanzialmente sovrapponibili alle condizioni previste dal comma 2 dell'articolo 1 del decreto legge n. 39 del 2024.

Dunque, per semplificare, tenuto conto anche dell'identità di ratio di entrambi gli interventi legislativi, secondo il Fisco i principi esplicitati dalla norma di interpretazione autentica di cui all'articolo 2-bis del decreto Cessioni possano essere mutuati anche ai fini dell'applicazione delle disposizioni contenute nell'articolo 1, comma 2, del citato decreto legge n. 39 del 2024.

Ne consegue che, in presenza di una CILAS o altro titolo abilitativo presentato entro il 29 marzo 2024, eventuali varianti sia soggettive che oggettive successive a tale data non escludono il riconoscimento della deroga al blocco delle opzioni previsto dall'articolo 1, comma 2, del decreto legge n. 39 del 2024.

Pertanto, nel caso di specie, considerato che le spese sono state sostenute al 30 marzo 2024, documentate da fattura, e che la CILAS era stata presnetata il 17 novembre 2022, si ritiene che il Condominio istante, anche in seguito alla variazione dell'impresa esecutrice dei lavori attraverso una variante al progetto edilizio originario, possa continuare a fruire del Superbonus nella modalità alternativa del c.d. “sconto in fattura” anche per gli interventi che verranno eseguiti successivamente al 30 marzo 2024 (ovviamente in base all'aliquota di detrazione applicabile alla data di sostenimento delle spese, ossia il 70% per l'anno 2024 e il 65 per cento per l'anno 2025).